Circolare “Temi professionali di Diritto tributario”

Percentuali di ricarico:

L'applicazione di una percentuale di ricarico irragionevole invalida l'accertamento. In tema di accertamento tributario, rientra nel potere dell'Amministrazione finanziaria, nell'ambito della previsione di legge, la scelta del corrispondente metodo da utilizzare, di cui il contribuente può dolersi solo se gliene derivi un pregiudizio sostanziale; così statuendo, la S.C. ha accolto il ricorso del contribuente, in quanto l'Amministrazione finanziaria, ricorrendo al metodo analitico, aveva determinato in misura del 37 per cento la redditività dell'impresa sottoposta a verifica, pur operando la stessa prevalentemente nel settore dell'edilizia pubblica, per il quale, invece, si era riconosciuta, con il metodo induttivo, una redditività non superiore al 4 per cento. (Cass. civ., sez. trib., 03/02/2017  n. 2872).

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Diritto doganale ed abuso del diritto:

Anche in materia doganale l'abuso del diritto può essere riscontrato a condizione che venga dimostrato, sul piano oggettivo, che il comportamento degli operatori abbia concretamente eluso un divieto posto dalla norma e abbia, di fatto compromesso l'obiettivo e i principi sottesi alla norma stessa; inoltre, sul piano soggettivo, è necessario dimostrare che il comportamento abbia determinato l'attribuzione all'operatore di un indebito vantaggio. Questi sono i principi espressi, anche in applicazione del diritto europeo, da Cass. civ., sez. trib., 27/01/2017  n. 2067.

Estremamente interessante è la motivazione della sentenza, nella quale si legge:
“in applicazione dei principi rivenienti dalla sentenza della Corte di giustizia dell'UE del 14 aprile 2016, causa C-131/14, C. e Malvi, se in via astratta di principio il diritto dell'UE (e in particolare le norme rilevanti ivi indicati dei regolamenti 565/2002 e 2988/95) non osta a un meccanismo mediante il quale un importatore tradizionale, che non disponga di un titolo nell'ambito del contingente GATT, si rivolga a un altro operatore comunitario che, acquistata la merce da un fornitore extracomunitario, la ceda allo stato estero ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, immetta la merce nel mercato dell'UE e poi la rivenda all'importatore tradizionale, compete in ogni caso al giudice nazionale verificare in concreto che detto meccanismo non si connoti come abuso del diritto. Tale abuso va accertato verificando che:

1. anzitutto, in relazione alle esigenze che il meccanismo, dal punto di vista dell'elemento oggettivo rivelatore di una pratica abusiva:
   • non comporti un'influenza indebita di un operatore sul mercato e, in particolare, un'elusione, da parte degli importatori tradizionali, del divieto di superamento di quantità superiore alla quantità di riferimento dell'importatore di cui trattasi;
   • non comporti violazione dell'obiettivo;
   • secondo cui le domande di titoli devono essere connesse ad un'attività commerciale effettiva, e non meramente apparente;
   • che ogni fase del meccanismo si svolga a fronte di un prezzo corrispondente al prezzo di mercato (in tal senso ogni operatore coinvolto deve percepire una remunerazione adeguata per l'importazione, la vendita o la rivendita della merce di cui trattasi, che gli consenta di mantenere la posizione assegnatagli nell'ambito della gestione del contingente);
   • e che l'importazione a dazio agevolato venga effettuata mediante titoli legalmente ottenuti dal loro intestatario;
2. in secondo luogo, una volta accertato il sussistere dell'elemento oggettivo sub a), in relazione all'esigenza che sussista l'elemento soggettivo di conferire al secondo acquirente nell'unione un vantaggio indebito;
   • l'importazione sia stata finalizzata a conferire un tale vantaggio indebito a detto secondo acquirente;
   • le operazioni siano prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale per l'importatore nonché per gli altri operatori intervenuti nel meccanismo (dato riscontrabile dal giudice nazionale, ad esempio, a seconda se il prezzo di vendita della merce sia fissato a un livello tale da permettere o meno all'importatore e agli altri operatori intervenuti nel meccanismo di trarre un guadagno considerato normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione)”.

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Antieconomicità e detrazione Iva:

Il diritto alla detrazione può essere negato solo se sia dimostrato dall'Amministrazione finanziaria, alla luce di elementi oggettivi, che è invocato dall'imprenditore fraudolentemente o abusivamente; inoltre il principio di antieconomicità, ammesso per le imposte dirette, non lo è necessariamente per l'Iva (Cass. civ., sez. trib., 03/02/2017  n. 2875).

Degna di nota la motivazione, con la quale la Corte ha osservato che:
“Con riferimento al diritto alla detrazione di imposta, cui è speculare la questione, che qui viene in rilievo, della legittimità dell'operato dell'Amministrazione finanziaria che provvede alla rettifica delle dichiarazioni dei contribuenti considerando antieconomiche determinate scelte imprenditoriali, in base al principio secondo cui chiunque svolga un'attività economica dovrebbe, secondo l'id quod plerumque accidit, indirizzare le proprie condotte verso una riduzione dei costi ed una massimizzazione dei profitti, in tal modo valutando negativamente, ai fini fiscali, le condotte improntate all'eccessività di componenti negativi o all'immotivata compressione di componenti positivi di reddito, l'orientamento di questa Corte è fermo nel ritenere:

1. che i principi affermati in materia di imposte sui redditi, secondo cui rientra nei poteri dell'amministrazione finanziaria la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, anche se non ricorrano irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell'esercizio d'impresa, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa (cfr. Cass. n. 12813/2000  con riferimento all'ILOR; Cass. n. 9497/2008 e Cass. n. 3243/2013, Cass. n. 1711/2007 con riferimento all'IRPEG; Cass. n. 7487/2002; Cass. n. 10802/2002; Cass. n. 5463/2003; Cass. n. 398/2003; Cass. n. 19150/2003), non sono immediatamente ed automaticamente applicabili in materia di detraibilità del tributo IVA che, com'è noto, è tributo armonizzato alla disciplina introdotta dapprima con la sesta direttiva CEE e, da ultimo, con la dir. 2006/112/CEE;
2. che il sistema comune dell'IVA è ispirato al principio della neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati delle dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sè soggette all'IVA (v., segnatamente, sent. 21 giugno 2012, Gabalfrisa e a., punto 44; sent. 21 febbraio 2006, Halifax e a., C-255/02, p. 78; sent. 21 giugno 2012, nelle cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahageben e David, p. 39; sent. 6 settembre 2012, C-324/1 I, Gabor Toth, p. 24);
3. che, infatti, costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell'IVA istituito dalla normativa unionale (v., in particolare, sentenze 25 ottobre 2001, Commissione/Italia, C-78/00, punto 28; 10 luglio 2008, Sosnowska, C-25/07, punto 14; 28 luglio 2011, Commissione/Ungheria, C-274/10, punto 42), il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall'IVA di cui sono debitori l'IVA dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i servizi loro prestati, come previsto sia dalla sesta Direttiva che dagli artt. 167 e segg. della vigente direttiva 2006/112/CEE, la Corte di Giustizia avendo più volte sottolineato la centralità di tale diritto nel meccanismo dell'IVA; diritto che, in linea di principio ed ordinariamente, non può subire limitazioni, essendo inteso ad esonerare interamente l'imprenditore dall'IVA dovuta o pagata nell'ambito delle sue attività economiche, con un meccanismo che consente la perfetta neutralità dell'imposizione fiscale che si interrompe allorché il bene o servizio viene reso al consumatore finale;
4. che, infatti, la normativa unionale riconduce il diritto alla detrazione alla sola esigibilità ed inerenza dell'acquisto del bene o servizio, senza contemplare alcun riferimento, e comunque non in modo diretto, al valore del bene o servizio, al punto che, anche per la Corte Europea, la circostanza che un'operazione economica sia effettuata ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo normale di mercato appare irrilevante (Corte giust. 20/01/2005, causa C412/03);
5. che, pertanto, il diritto alla detrazione può essere negato solo ove sia dimostrato dall'amministrazione finanziaria, alla luce di elementi oggettivi, che esso è invocato dall'imprenditore fraudolentemente o abusivamente (Corte giustizia, sent. 21 giugno 2012, nelle cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahageben e David, p. 42 e giurisprudenza ivi citata), mentre in condizioni normali non è consentito all'amministrazione di rideterminare il valore delle prestazioni e dei servizi acquistati dall'imprenditore escludendo il diritto a detrazione per le ipotesi in cui il valore dei beni e servizi sia ritenuto antieconomico e dunque diverso da quello da considerare normale o comunque sia tale da produrre un risultato antieconomico; infatti, secondo la Corte di giustizia non vi sarebbe elusione od evasione fiscale se anche i beni o i servizi sono forniti a prezzi artificialmente bassi o elevati fra le parti, che godano entrambe del diritto a detrazione IVA, essendo solo a livello del consumatore finale che può ricorrere perdita di gettito fiscale (Corte giust. 26 aprile 2012, cause riunite C-621/10 e C-129/11, Balkan, p.47);
6. che, allora, il diritto alla detrazione potrà essere negata dall'amministrazione finanziaria allorché la riscontrata antieconomicità dell'operazione commerciale rilevi quale indizio di non verità della fattura, nel senso di non verità dell'operazione, oppure di non verità del prezzo o, ancora, di non esistenza dell'inerenza e cioè della destinazione del bene o del servizio acquistati ad essere utilizzati per operazioni assoggettate ad IVA, e perciò se l'amministrazione riesce a dimostrare l'antieconomicità manifesta e macroscopica, come tale esulante dal normale margine di errore di valutazione economica, nel qual caso spetterà all'imprenditore dimostrare che la prestazione del bene o del servizio presenta comunque le caratteristiche per ritenersi reale ed inerente rispetto all'attività svolta, potendo altresì accadere che l'antieconomicità costituisca indizio di abuso del diritto che, com'è noto, presuppone un uso "artificioso" di una forma giuridica e cioè l'uso concreto di essa non per l'affare per il quale essa è tipicamente prevista, ma per uno scopo diverso, univocamente ed esclusivamente rivolto a perseguire un indebito risparmio fiscale.

Esdebitazione e Iva:

La Corte di Giustizia ha statuito che non vi sono ostacoli sul piano della disciplina comunitaria alla previsione di una liberazione anche dai debiti Iva per l'imprenditore fallito (CGE sent. 16/03/2017 causa n. C-493/15).

La Corte di Giustizia afferma in fatti che gli articoli 2 e 22 della sesta direttiva Iva e l'art. 4 TUE onerano gli Stati membri di adottare tutte le misure atte a garantire il prelievo integrale dell'Iva nel loro territorio; tuttavia la procedura di esdebitazione italiana prevede l'esame dell'organo giurisdizionale. Inoltre, tale procedura non può essere qualificata come aiuto di Stato.
Dunque la Corte perviene alla conclusione per cui "il diritto dell'Unione, in particolare l'articolo 4, paragrafo 3, TUE e gli articoli 2 e 22 della sesta direttiva nonché le norme sugli aiuti di Stato, deve essere interpretato nel senso che non osta a che i debiti Iva siano dichiarati inesigibili in applicazione di una normativa nazionale, quale quella di cui trattasi nel procedimento principale, che prevede una procedura di esdebitazione con cui un giudice può, a certe condizioni, dichiarare inesigibili i debiti di una persona fisica non liquidati in esito alla procedura fallimentare cui tale persona è stata sottoposta”.

Omesso versamento delle imposte:

Le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all'istituto della continuazione disciplinato dall'art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l'omissione del pagamento è una violazione che attiene all'imposta già liquidata, per la quale l'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento (Cass. civ., sez. trib., 20/01/2017 n. 1540).

Rimborsi imposte:

È stato finalmente licenziato il Regolamento di attuazione dell'articolo 69, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, concernente l'esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente e la garanzia da prestare (Decreto 06/02/2017 n. 22 Ministero dell'Economia e delle Finanze).

Contributi previdenziali su lavoro a progetto:

In tema di obbligazioni contributive nei confronti delle gestioni previdenziali ed assistenziali, l'accertamento dell'esistenza tra le parti di un contratto di lavoro subordinato in luogo di un lavoro a progetto per la mancanza di uno specifico progetto, benché regolarmente denunciato e registrato, concretizza l'ipotesi di “evasione contributiva” di cui all'art. 116, comma 8, lett. b), della legge n. 388 del 2000 e non la meno grave fattispecie di “omissione contributiva” di cui alla lettera a) della medesima norma, dovendosi ritenere che la stipulazione di un contratto di lavoro a progetto privo dei requisiti prescritti dalla legge implichi occultamento dei rapporti o delle retribuzioni o di entrambi e fa presumere l'esistenza della volontà datoriale di realizzare tale occultamento allo specifico fine di non versare i contributi o i premi dovuti; conseguentemente, grava sul datore di lavoro inadempiente l'onere di provare la mancanza dell'intento fraudolento e, quindi, la sua buona fede, che non può tuttavia reputarsi assolto in ragione della avvenuta corretta annotazione dei dati omessi o infedelmente riportati nelle denunce sui libri di cui è obbligatoria la tenuta; in tale contesto spetta al giudice del merito accertare la sussistenza, ove dedotte, di circostanze fattuali atte a vincere la suddetta presunzione, con valutazione intangibile in sede di legittimità ove congruamente motivata (Cass. civ., sez. lav., 13/03/2017  n. 6405).

Aggio di riscossione:

L'aggio di riscossione ha natura retributiva, trattandosi del compenso per l'attività esattoriale, e questa natura non muta in base al soggetto - contribuente, ente impositore od entrambi pro quota a carico del quale è posto il pagamento nelle varie circostanze; per questa sua invariabile natura retributiva, l'aggio deve essere determinato secondo la disciplina vigente al tempo dell'attività di riscossione, senza che possa farsi questione di irretroattività rispetto all'anno d'imposta cui si riferisce l'iscrizione a ruolo (Cass. civ., sez. trib., 28/02/2017  n. 5154).

Segreto professionale:

In assenza di formale opposizione del segreto d'ufficio o professionale alla richiesta di esibizione di documentazione ai sensi dell'art. 256 c.p.p., comma 1, nulla impedisce all'autorità giudiziaria procedente di emanare un normale decreto di sequestro della documentazione in questione sulla base della norma generale di cui all'art. 253 c.p.p., comma 1 e non dell'art. 256 c.p.p., comma 2, la cui operatività è espressamente fondata nel presupposto che vi sia stata una formale opposizione del segreto, della cui fondatezza l'autorità giudiziaria procedente abbia motivo di dubitare. Trattasi di principio ovviamente applicabile anche alle apparecchiature informatiche, Come del resto reso palese dal riferimento contenuto nello stesso art. 256 c.p.p., comma 1, ai “dati, informazioni e programmi informatici, anche mediante copia di essi su adeguato supporto, e ogni altra cosa esistente presso di esse” (Nella specie risulta dal verbale che l' A. venne richiesto di consegnare spontaneamente quanto indicato nel decreto di perquisizione e sequestro e che, questi, peraltro avvisato di farsi assistere, nulla ebbe a consegnare, dandosi così luogo alla perquisizione da parte degli operanti, il tutto senza che l' A. opponesse il segreto professionale).
Ai fini della legittimità del sequestro ovvero dell'acquisizione delle apparecchiature informatiche, nessun rilievo assume la circostanza che esse contengano dati personali idonei a rivelare i rapporti professionali con i clienti dello studio, i quali, ai sensi del D.Lgs. n. 196 del 2003, art. 26, possono essere oggetto di trattamento solo con il consenso scritto dell'interessato e previa autorizzazione del Garante. Tale limitazione non si pone infatti per l'autorità giudiziaria che indaga in ordine a fatti penalmente rilevanti, come si desume innanzi tutto dai principi generali del diritto processuale penale e quindi dalle disposizioni dello stesso D.Lgs. n. 196 del 2003, il quale all'art. 18, comma 2, precisa che il trattamento di dati personali da parte di soggetti pubblici è consentito per lo svolgimento delle funzioni istituzionali ed all'art. 26, comma 4, lett. c), stabilisce che i dati suddetti possono essere utilizzati, con l'autorizzazione del Garante, ove ciò sia necessario ai fini dello svolgimento delle investigazioni difensive di cui alla L. 7 dicembre 2000, n. 397: la circostanza che non vi sia analoga disposizione per il pubblico ministero dimostra che per il rappresentante della pubblica accusa non sono posti limiti di sorta in materia di acquisizione di documenti o, come nel caso di specie, di apparecchiature informatiche, contenenti dati sensibili (Cass. pen., sez. III, 11/01/2017  n. 1159).

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Omesso versamento ritenute previdenziali (1):

In relazione alla fattispecie di omesso versamento di ritenute previdenziali, le modalità di comunicazioni dell'avviso di accertamento Inps, dal quale decorrono i tre mesi per effettuare il versamento di quanto omesso evitando conseguenze sanzionatorie, non sono soggette a particolari formalità, non applicandosi il regime delle notificazioni previsto per gli illeciti amministrativi dalla L. 689/1981 né quello delle notificazioni previsto dal codice di procedura penale. E' ben possibile quindi ricorrere al servizio postale mediante raccomandata con ricevuta di ritorno (Cass. pen., 3/1/17 n. 78).

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Omesso versamento ritenute previdenziali (2):

Il reato di omesso versamento delle ritenute previdenziali si perfeziona nel momento e nel mese in cui l'importo non versato, calcolato a decorrere dalla mensilità di gennaio dell'anno considerato, superi l'importo di 10.000 euro senza che le ulteriori omissioni che seguano nei mesi successivi dello stesso anno, sino al mese finale di dicembre, possano aprire un nuovo periodo e dare luogo, nel caso di un secondo superamento della soglia, ad un ulteriore reato. Nel valutare l'eventuale superamento della soglia deve tenersi conto di tutte le omissioni verificatesi nel periodo, anche di quelle eventualmente estinte per prescrizione (Cass. pen., sez. III, ud. 9/1/17 dep. 09/01/2017 n. 649).