Circolare “Temi professionali di Diritto tributario”

n. 7/2017

a cura dell'Avv. Andrea Bugamelli

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ACCERTAMENTO

Reato e raddoppio dei termini:

La Corte di Cassazione ripercorre il proprio orientamento e precisa che “i termini "brevi" ordinari operano in presenza di violazioni tributarie per le quali non sorge l'obbligo di denuncia penale per reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000; mentre i termini raddoppiati - recte, i termini lunghi - operano al cospetto di violazioni tributarie per le quali v'è l'obbligo di denuncia. È, perciò, irrilevante che detto obbligo, come sopra osservato, possa insorgere anche dopo il decorso di un periodo pari a quello del termine "breve" o possa non essere adempiuto entro tale termine: ciò che rileva è soltanto la sussistenza dell'obbligo di denuncia, perchè essa soltanto connota obiettivamente, sin dall'origine, la fattispecie di illecito tributario alla quale è connessa l'applicabilità dei termini raddoppiati di accertamento (…) la denuncia non è necessaria al fine della operatività del "raddoppio" del termine e, quindi, è indifferente se sia intervenuta prima o dopo la scadenza del termine ordinario (inapplicabile alla fattispecie) o, addirittura, se non sia stata affatto presentata” (cfr. Cass. civ., sez. trib., 14/04/2017,  n. 9670).

Indagini bancarie e giroconti:

Una volta che il contribuente abbia dimostrato che i versamenti rilevati sul conto corrente oggetto di verifica provengono da disposizione operata da altro conto corrente al medesimo riconducibile, ma non oggetto di ulteriore verifica, deve ritenersi superata la presunzione posta dalle citate disposizioni in favore dell'amministrazione finanziaria, su cui graverà l'onere di dimostrare che l'importo versato sul primo conto corrente è fiscalmente imponibile (Cass. civ., sez. trib., 14/04/2017 n. 9657).

AGEVOLAZIONI E DICHIARAZIONE

Acquisto prima casa:

La Risoluzione n. 53/E/2017 ha chiarito la posizione dell'Agenzia delle Entrate, secondo cui l'impegno dell'acquirente a trasferire la residenza nel Comune dove è sito l'immobile acquistato entro il termine di 18 mesi può essere effettuata, oltre che nell'atto di compravendita, anche successivamente purché entro 18 mesi dalla data del rogito e con le medesime formalità giuridiche dell'atto originario; l'atto integrativo andrà poi registrato presso l'ufficio in cui è stato registrato l'originario atto di acquisto. Tale rettifica o integrazione può essere effettuata a condizione che non venga arrecato pregiudizio all'attività di controllo svolta dall'ufficio e purché l'Agenzia delle entrate competente non abbia già disconosciuto l'agevolazione in parola.

PROCESSO TRIBUTARIO

Mediazione tributaria

La manovra correttiva 2017 convertita in legge ha elevato il limiti di valore delle controversie tributarie da 20.000 a 50.000 euro per la mediazione tributaria, rispetto alle quali il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell'ammontare della pretesa. La modifica si applica agli atti impugnabili notificati a decorrere dal 1.01.2018.

Rottamazione delle liti fiscali:

Questo il testo definitivo dell'art. 11 D.L. 50/2017 all'esito delle modifiche in sede di conversione:

  1. “1. Le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l'Agenzia delle Entrate pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in Cassazione e anche a seguito di rinvio, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l'atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di tutti gli importi di cui all'atto impugnato che hanno formato oggetto di contestazione in primo grado e degli interessi da ritardata iscrizione a ruolo, calcolati fino al 60° giorno successivo alla notifica dell'atto, escluse le sanzioni collegate al tributo e gli interessi di mora.
  2. 1-bis. Ciascun ente territoriale può stabilire, entro il 31.08.2017, con le forme previste dalla legislazione vigente per l'adozione dei propri atti, l'applicazione delle disposizioni alle controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte il medesimo ente.
  3. 2. In caso di controversia relativa esclusivamente agli interessi di mora o alle sanzioni non collegate ai tributi, per la definizione è dovuto il 40% degli importi in contestazione. In caso di controversia relativa esclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcun importo qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito, anche con modalità diverse dalla presente definizione.
  4. 3. Sono definibili le controversie il cui ricorso sia stato notificato alla controparte entro il 24.04.2017 e per le quali, alla data di presentazione della domanda, il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva.
  5. 4. Sono escluse dalla definizione le controversie concernenti anche solo in parte: a) le risorse proprie tradizionali previste dall'art. 2, par. 1, lett. a), delle decisioni 2007/436/CE, Euratom del Consiglio, del 7.06.2007, e 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26.05.2014 (dazi doganali), e l'Iva riscossa all'importazione; b) le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato ai sensi dell'art. 16 del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13.07.2015.
  6. 5. Al versamento degli importi dovuti si applicano le disposizioni previste dall'articolo 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, con riduzione a tre del numero massimo di rate. Non e' ammesso il pagamento rateale se gli importi dovuti non superano duemila euro. Il termine per il pagamento degli importi dovuti ai sensi del presente articolo o della prima rata, di importo pari al 40 per cento del totale delle somme dovute, scade il 30 settembre 2017 e il contribuente deve attenersi ai seguenti ulteriori criteri: a) per il 2017, la scadenza della seconda rata, pari all'ulteriore quaranta per cento delle somme dovute, e' fissata al 30 novembre; b) per il 2018, la scadenza della terza e ultima rata, pari al residuo venti per cento delle somme dovute, è fissata al 30 giugno. Per ciascuna controversia autonoma e' effettuato un separato versamento. Il contribuente che abbia manifestato la volontà di avvalersi della definizione agevolata di cui all'articolo 6, del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225, nei termini previsti dal comma 2 della stessa disposizione, può usufruire della definizione agevolata delle controversie tributarie solo unitamente a quella di cui al predetto articolo 6. La definizione si perfeziona con il pagamento degli importi dovuti ai sensi del presente articolo o della prima rata. Qualora non ci siano importi da versare, la definizione si perfeziona con la sola presentazione della domanda.
  7. 6. Entro il 30 settembre 2017, per ciascuna controversia autonoma e' presentata una distinta domanda di definizione esente dall'imposta di bollo. Per controversia autonoma si intende quella relativa a ciascun atto impugnato.
  8. 7. Dagli importi dovuti ai sensi del presente articolo si scomputano quelli già versati per effetto delle disposizioni vigenti in materia di riscossione in pendenza di giudizio nonché quelli dovuti per la definizione agevolata di cui all'articolo 6 del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225. La definizione non da' comunque luogo alla restituzione delle somme già versate ancorché eccedenti rispetto a quanto dovuto per la definizione. Gli effetti della definizione perfezionata prevalgono su quelli delle eventuali pronunce giurisdizionali non passate in giudicato prima dell'entrata in vigore del presente articolo.
  9. 8. Le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere delle disposizioni del presente articolo. In tal caso il processo è sospeso fino al 10 ottobre 2017. Se entro tale data il contribuente avra' depositato copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata, il processo resta sospeso fino al 31 dicembre 2018.
  10. 9. Per le controversie definibili sono sospesi per sei mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione che scadono dalla data di entrata in vigore del presente articolo fino al 30 settembre 2017.
  11. 10. L'eventuale diniego della definizione va notificato entro il 31 luglio 2018 con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali. Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la lite. Nel caso in cui la definizione della lite è richiesta in pendenza del termine per impugnare, la pronuncia giurisdizionale può essere impugnata unitamente al diniego della definizione entro sessanta giorni dalla notifica di quest'ultimo. Il processo si estingue in mancanza di istanza di trattazione presentata entro il 31 dicembre 2018 dalla parte che ne ha interesse. L'impugnazione della pronuncia giurisdizionale e del diniego, qualora la controversia risulti non definibile, valgono anche come istanza di trattazione. Le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate.
  12. 11. La definizione perfezionata dal coobbligato giova in favore degli altri, inclusi quelli per i quali la controversia non sia più pendente, fatte salve le disposizioni del secondo periodo del comma 7.
  13. 12. Con uno o più provvedimenti del direttore dell'agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di attuazione del presente articolo. Tali modalità di attuazione devono garantire il riversamento alle regioni dei proventi derivanti dalla definizione delle controversie relative all'IRAP e all'addizionale regionale all'IRPEF, in coerenza con quanto previsto dall'articolo 9 del decreto legislativo 6 maggio 2011, n. 68.
  14. 13. Qualora, a seguito del monitoraggio cui all'articolo 17, comma 12 della legge 31 dicembre 2009, n. 196, le maggiori entrate derivanti dall'attuazione del presente articolo non dovessero realizzarsi in tutto o in parte, si applica l'articolo 17, commi da 12-bis a 12-quater della citata legge n. 196 del 2009. Nel caso di realizzazione di ulteriori introiti rispetto alle maggiori entrate previste, gli stessi possono essere destinati, prioritariamente a compensare l'eventuale mancata realizzazione dei maggiori introiti di cui ai commi 575 e 633 dell'articolo 1 della legge 11 dicembre 2016 n, 232, nonché, per l'eventuale eccedenza, al reintegro anche parziale delle dotazioni finanziarie delle missioni e programmi di spesa dei Ministeri, ridotte ai sensi dell'articolo 13, da disporre con appositi decreti di variazione di bilancio adottati dal Ministro dell'economia e delle finanze.”.

PENALE TRIBUTARIO

Sottrazione fraudolenta di beni al fisco:

L'art. 11 del DLgs. 74/2000 sanziona la sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte in misura superiore alla soglia di 50.000 euro indipendentemente dalla commissione di altri reati, presupposto non richiesto dalla norma (Cass. pen., 15/28/2017 n. 7177).

Dichiarazione fraudolenta:

Per integrare la fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di documenti falsi, di cui all'art. 2, DLgs. 74/2000, occorre, da un lato, la registrazione in contabilità dei documenti falsi o la loro conservazione a fini di prova e, dall'altro, l'inserimento nella dichiarazione dei corrispondenti elementi passivi fittizi. Ne consegue che per la realizzazione del reato è necessario che la documentazione fiscale falsa "preesista" alla presentazione della dichiarazione fraudolenta tanto che il momento consumativo della fattispecie coincide con quello di presentazione della dichiarazione fraudolenta. Se si ammettesse l'irrilevanza del momento di formazione dei documenti falsi, spostandolo anche posteriormente alla presentazione della dichiarazione, si assisterebbe ad un reato perfetto e consumato, ancorché privo di elementi di fatto essenziali per la sua realizzazione (Cass. pen., 20/02/2017 n. 7941).

Sequestro conservativo beni conferiti in trust:

È legittimo il sequestro conservativo di beni conferiti in trust dall'imputato che continua ad amministrare di fatto gli stessi, conservandone la piena disponibilità. Ai fini del sequestro di beni conferiti in trust è irrilevante che l'indagato abbia costituito un trust, se quello strumento si stato utilizzato - come accadeva nel caso in esame - al fine di sottrarre beni. Non si può, infatti, consentire né ammettere che il semplice utilizzo di un lecito istituto giuridico sia sufficiente ad eludere la rigida normativa prevista nel diritto penale a presidio di norme inderogabili di diritto pubblico.
Per individuare le reali finalità segregative deve aversi riguardo a:

  • la struttura giuridica laddove il trust familiare sia costituito dall'indagato-imputato con un semplice atto unilaterale non recettizio di natura gratuita a favore di stretti familiari, senza pertanto una reale uscita del patrimonio dall'orbita di interesse del soggetto disponente;
  • l'effetto giuridico atteso che il trust rientra fra i negozi fiduciari, così come l'interposizione reale in cui l'interposto - e cioè una terza persona - a seguito di un accordo fiduciario, amministra e gestisce i beni dell'indagato. L'analogia, mutatis mutandis, fra l'interposizione reale, per la quale è pacifica l'ammissibilità del sequestro dei beni amministrati dall'interposto, con l'effetto segregativo del trust, è evidente;
  • le conseguenze pratiche e fattuali in relazione al fatto che i beni dell'indagato restino o meno in ambito familiare e quindi nella sua disponibilità.
L'atto gratuito a favore dei congiunti - tanto più se effettuato in tempi sospetti - è considerato l'elemento indiziario più significativo e di per sé sufficiente a fare ritenere la simulazione dell'atto, così come, nessuno mette in dubbio che anche l'interposizione reale (ossia un negozio fiduciario così come lo è il trust), una volta provata, rientri fra i casi in cui è ammessa la confisca (Cass. pen., 20/02/2017, n. 8041).

Sequestro preventivo per equivalente su polizza vita:

In caso di contestazione di reati tributari, il sequestro preventivo per equivalente del relativo profitto, funzionale rispetto alla successiva confisca, può intervenire anche sulla polizza vita avente come beneficiario il coniuge del supposto evasore ovvero sui premi già versati. Il provvedimento in questione può avere ad oggetto anche una polizza assicurativa sulla vita, dal momento che il divieto di sottoposizione ad azione esecutiva e cautelare (ex art. 1923 c.c. ) attiene esclusivamente alla definizione della garanzia patrimoniale a fronte della responsabilità civile e non riguarda la disciplina della responsabilità penale. Con riguardo alla legittimità del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente in caso di contratto di assicurazione a favore di un terzo, poi, il carattere autonomo del diritto acquistato dal beneficiario - ai sensi dell'art. 1920 comma 3 c.c., in forza del quale "per effetto della designazione il terzo acquista un diritto proprio ai vantaggi dell'assicurazione" - non esclude che i premi versati dall'indagato possano essere sottoposti alla misura. Anche a seguito del pagamento delle relative somme, il denaro non può, comunque, reputarsi definitivamente uscito dal patrimonio del contraente, venendo accantonato in modo irreversibile ai fini del successivo pagamento al beneficiario. È da considerare, infatti, la possibilità di revoca del beneficio, contemplata dall'art. 1921 c.c., nonché la possibilità di riscatto e riduzione della polizza ex art. 1925 c.c. (Cass. pen., 13/03/2017, n. 11945).

Depenalizzazione omesso versamento ritenute:

In caso di depenalizzazione, con trasformazione del reato in illecito amministrativo e previsione dell'obbligo di trasmissione degli atti all'autorità competente, intervenendo la prescrizione, occorre distinguere due ipotesi. In particolare se la causa estintiva è intervenuta prima dell'entrata in vigore della legge di depenalizzazione, il giudice deve privilegiare il proscioglimento per estinzione dell'illecito e dichiarare l'estinzione per decorso del tempo, perché tale pronuncia risulta in concreto più favorevole della declaratoria che il fatto non è previsto dalla legge come reato, in esito alla quale la condotta rimane pur sempre perseguibile in sede amministrativa; se, invece, la causa estintiva sopravvenga alla depenalizzazione del fatto, il giudice deve dichiarare che questo non è più previsto dalla legge come reato e trasmettere gli atti del procedimento penale alla competente autorità amministrativa. Con riguardo alla fattispecie di omesso versamento di ritenute previdenziali ed assistenziali, tale principio ha trovato conferma normativa nell'art. 9, D.Lgs. 8/2016. Ne deriva che solo la prescrizione intervenuta ante 6 febbraio 2016 preclude la trasmissione degli atti all'autorità amministrativa competente, mentre quella maturata successivamente resta subordinato rispetto al proscioglimento con la formula perché il fatto non è previsto dalla legge come reato che, per l'effetto, onera l'autorità giudiziaria di trasmettere a quella amministrativa gli atti dei procedimenti penali relativi ai reati trasformati in illeciti amministrativi (Cass. pen., 03/05/2017 n. 20892).

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