Circolare “Temi professionali di Diritto tributario”
n. 10/2020
a cura dell'Avv. Andrea Bugamelli
ACCERTAMENTO FISCALE
Imposta di registro, atti collegati:
Vanno dichiarate non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), come modificato dall'art. 1, comma 87, lett. a), l. 27 dicembre 2017, n. 205, e dall'art. 1, comma 1084, l. 30 dicembre 2018, n. 145, nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, prescindendo da quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi. Il legislatore, escludendo la rilevanza degli elementi extratestuali e degli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto presentato per la registrazione, ha inteso riaffermare la natura di “imposta d'atto” dell'imposta di registro, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità (Corte Cost., sent. 21/07/2020 n. 158).
Cessione fabbricati da demolire:
L'Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 23/E/2020, ha finalmente abbracciato l'orientamento giurisprudenziale ormai maggioritario secondo cui se oggetto del trasferimento a titolo oneroso è un edificio, detto trasferimento non può mai essere riqualificato come cessione di area edificabile, nemmeno quando l'edificio è destinato alla successiva demolizione e ricostruzione ovvero quando l'edificio non assorbe la capacità edificatoria del lotto su cui insiste.
Società estinte, responsabilità della persona fisica:
È illegittima la cartella di pagamento notificata all'ex socio e rappresentante legale di una società estinta con cui l'amministrazione finanziaria richiede le maggiori imposte accertate in capo alla società ai sensi degli artt. 36 d.P.R. n. 602/1973 e 2495 c.c.. Alla luce della natura della responsabilità ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 (civilistica e non tributaria) e dei presupposti in base ai quali essa può essere legittimamente azionata, l'Ufficio è obbligato a procedere nei confronti di liquidatori, amministratori e soci con autonomo atto motivato (avviso di accertamento) da notificare ai sensi dell'art. 60 d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. civ., sez. trib., 20/07/2020 n. 15378).
DICHIARAZIONE E AGEVOLAZIONI
Cessione sismabonus, regime forfettario:
Il c.d. sisma-bonus consente ai soggetti beneficiari, in luogo della detrazione Irpef, la facoltà di cedere
il corrispondente credito; la previsione inserita nell'art. 16, comma 1-quinquies, D.L. 63/2013, è
stata modificata dall'art. 119, D.L. 34/2020 (c.d. bonus 110%).
La risposta ad Interpello n. 224 del 2020 formulata dall'Agenzia delle Entrate
ha chiarito che la possibilità di cedere la detrazione riguarda tutti i soggetti che possiedono un reddito
assoggettabile all'IRPEF e che sostengono le spese in questione, compresi coloro che, in concreto,
non potrebbero fruire della corrispondente detrazione in quanto l'imposta lorda è assorbita dalle
altre detrazioni o non è dovuta.
Ai fini dell'esercizio dell'opzione non rileva, tra l'altro, la circostanza che il reddito non
concorra alla formazione della base imponibile ai fini dell'IRPEF in quanto assoggettato a tassazione
separata oppure che il contribuente si avvalga regime sostitutivo dell'IRPEF medesima (es. il c.d.
“regime forfetario” disciplinato dall'articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190).
L'istituto della cessione, infatti, è finalizzato ad incentivare l'effettuazione di interventi
finalizzati alla riduzione del rischio sismico prevedendo meccanismi alternativi alla fruizione della detrazione
che non potrebbe essere utilizzata direttamente. In tal senso, l'opzione può essere esercitata
anche dai contribuenti che, come nel caso dell'Istante, aderiscono al predetto regime forfetario i quali,
possono, in linea di principio, scomputare le detrazioni dall'imposta lorda solo nel caso in cui possiedano
altri redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo.
Credito di imposta Covid per sublocazioni:
Con risposta a Interpello n. 356/2020, relativo al credito d'imposta locazioni previsto dall'art. 28 D.L. 34/2020, l'Agenzia delle Entrate ha affermato che il beneficio in parola spetta anche al professionista conduttore in sublocazione di una stanza di un immobile. Il documento di prassi chiarisce che, ancorché il rapporto di sublocazione risulti collegato al contratto di locazione da un vincolo di reciproca dipendenza, lo stesso conservi, ai fini che qui rilevano, una autonoma rilevanza economica; pertanto, considerata anche la finalità dell'art. 28 del decreto Rilancio di contenere gli effetti economici negativi derivanti dalle misure di prevenzione e contenimento connesse all'emergenza epidemiologica da COVID-19 che hanno determinato una riduzione dei ricavi o dei compensi delle attività economiche a fronte dell'incidenza dei costi fissi quali, ad esempio, il canone di locazione, si ritiene che il professionista potrà accedere al beneficio avendo stipulato un contratto di sublocazione disciplinato dalla legge n. 392 del 1978, sempreché sussistano tutte le altre condizioni previste dalla norma agevolativa.
PROFESSIONE
Utenti abilitati alla trasmissione telematica:
Il Provvedimento Prot. n. 118737/2020 dell'Agenzia delle Entrate individua le nuove tipologie di utenti incaricati della trasmissione telematica delle dichiarazioni dei redditi e va ad includere le associazioni tra avvocati di cui all'art. 4 L. 247/12 e le società tra avvocati ex art. 4-bis L. 247/12.
Memorizzazione fatture elettroniche e tutela riservatezza:
Il parere emesso dal Garante per la protezione dei dati personali del 09/07/2020 n. 9434785
ha espresso valutazione assolutamente negativa in merito allo schema di provvedimento del Direttore dell'Agenzia
delle entrate concernente Regole tecniche per l'emissione e la ricezione delle fatture elettroniche per le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi, che dovrà introdurre alcune modifiche alle modalità
con cui l'Agenzia memorizzerà e renderà disponibili, al proprio personale e alla Guardia
di finanza, i file xml delle fatture elettroniche.
Il Garante riflette sul fatto che, annualmente, risultano essere emesse complessivamente circa 2 miliardi di fatture
che, di regola, contengono dati, anche molto di dettaglio, volti ad individuare - spesso a soli fini di garanzia,
assicurativi o per prassi commerciali - i beni e i servizi ceduti, con la descrizione delle prestazioni, i rapporti
fra cedente e cessionario e altri soggetti, riferiti anche a sconti applicati, fidelizzazioni, abitudini di consumo,
oltre a dati obbligatori imposti da specifiche normative di settore, con particolare riguardo ai trasporti, alle forniture
di servizi energetici o di telecomunicazioni (tipologie dei consumi, fatturazione dettagliata, regolarità
dei pagamenti, appartenenza a particolari categorie di utenti). La presenza, all'interno dei file delle fatture
elettroniche, di ulteriori dati, utili alla gestione del ciclo attivo e passivo degli operatori, ma non rilevanti a fini
fiscali (come, ad esempio, quelli contenuti negli allegati), è peraltro espressamente contemplata nello
schema di provvedimento in esame e nella valutazione di impatto.
Lo schema in esame prevede, senza effettuare alcuna distinzione tra tipologie di dati o categorie di interessati,
la memorizzazione e l'utilizzo dei file delle fatture elettroniche che contengono i dati inerenti la natura,
qualità e quantità dei beni e servizi oggetto dell'operazione, estendendo in modo notevole
l'oggetto della memorizzazione e l'ambito di utilizzazione dei dati presenti nella fattura elettronica.
Non vengono escluse neppure alcune tipologie di dati, quali quelli non rilevanti a fini fiscali o quelli inerenti la
descrizione delle prestazioni fornite, suscettibili di comprendere anche dati appartenenti a categorie particolari
o l'eventuale sottoposizione dell'interessato a procedimenti penali, come per le fatture relative a
prestazioni in ambito forense (cfr. artt. 9 e 10 del Regolamento), né i codici fiscali dei consumatori
(quantomeno per fatture relative a spese non detraibili).
Dunque, la previsione della memorizzazione e dell'utilizzazione, senza distinzione alcuna,
dell'insieme dei dati personali contenuti nei file delle fatture elettroniche, anche laddove si assicurino
elevati livelli di sicurezza e accessi selettivi, risulta sproporzionata in uno stato democratico, per quantità
e qualità delle informazioni oggetto di trattamento, rispetto al perseguimento del legittimo obiettivo di
interesse pubblico di contrasto all'evasione fiscale perseguito.
Pertanto, conclude il Garante, lo schema di provvedimento in esame disciplina un trattamento di dati in violazione
degli artt. 5, par. 1., lett. a), 6, par. 3, 9, 10, 24 e 25 del Regolamento.
Per quanto concerne invece i prospettati trattamenti effettuati a fini di analisi del rischio attraverso
interconnessioni con le numerose banche dati a disposizione dell'Agenzia delle entrate, effettuabili
anche sulla base dei c.d. dati fattura, senza informazioni sulla descrizione dei beni e servizi oggetto della
fattura (cfr. DPIA n. 2, allegata alla nota citata) e che prevedono la profilazione di tutti i contribuenti, anche
minori d'età, e il trattamento di dati di cui agli artt. 9 e 10 del Regolamento, il Garante ritiene
necessario, attesi i rischi elevati per i diritti e le libertà degli interessati, approfondire separatamente
l'istruttoria al fine di acquisire ulteriori elementi di valutazione e di individuare idonee garanzie per i
contribuenti, nel rispetto dell'art. 22 del Regolamento.
RISCOSSIONE
Pignoramento e rottamazione:
La risposta ad Interpello n. 128/2020 ha affermato che dal momento della presentazione della dichiarazione di adesione alla definizione agevolata di cui all'art- 3 D.L. 119/18, le procedure di pignoramento presso terzi precedentemente avviate non possono proseguire e, con il pagamento della prima rata, le procedure si estinguono, con conseguente svincolo delle somme dovute dal terzo pignorato, che possono rientrare, al loro pagamento, nella piena disponibilità dell'istante.
PROCESSO TRIBUTARIO
Onere della prova su agevolazioni fiscali per ASD:
In linea di principio, chi vuole far valere un'esenzione o agevolazione deve provare l'esistenza dei relativi presupposti. Pertanto, nel caso di contestazione nei confronti di un'associazione sportiva dilettantistica delle agevolazioni fiscali, è il contribuente a dover fornire la prova della natura dilettantistica e non commerciale dell'attività svolta (Cass. civ., sez. trib., 12/06/2020 n. 11331).
PENALE TRIBUTARIO
Confisca e sequestro prima casa:
Il limite alla pignorabilità fissato dall'articolo 76, comma 1, lettera a), del D.P.R: 602/1973 - nel testo introdotto dall' articolo 52, comma 1, lettera g), del D.L. 69/2013, convertito, con modificazioni, dalla legge 98/2013 - si riferisce solo alle espropriazioni da parte del fisco e non a quelle promosse da altre categorie di creditori; non riguarda la prima casa, ma l'unico immobile di proprietà del debitore; non trova comunque applicazione alla confisca penale, sia essa diretta o per equivalente, né al sequestro preventivo a essa preordinato (Cass. pen., sez. III, 07/11/2019 n. 8995).
Attenuante dei motivi di particolare valore morale o sociale:
Nell'omesso versamento di ritenute, ove l'imprenditore invochi l'applicazione della circostanza attenuante di cui all'art. 62 n. 1 c.p., avendo dedotto di aver fatto tutto il possibile per evitare l'omissione, rinunciando ai propri compensi ed orientando i pagamenti, in particolare, verso i propri dipendenti, la decisione di merito non può limitarsi a sostenere che il trattamento sanzionatorio sia congruo e che le questioni siano state già affrontate con la concessione delle attenuanti generiche. Deve invece valutarsi se gli elementi addotti siano o meno sufficienti rispetto alla specifica circostanza attenuante di cui all'art. 62 n. 1 c.p. e, ove lo siano, occorrerebbe riconoscere tale attenuante indipendentemente dal fatto che gli stessi siano stati considerati nel più ampio giudizio relativo alle circostanze attenuanti generiche (Cass. pen., sez. III, 16/03/2020 n. 10084).
Dichiarazione fraudolenta:
Tra la dichiarazione fraudolenta con utilizzo di fatture per operazionio inesistenti e la dichiarazione fraudolenta con altri artifici esiste un rapporto di "specialità reciproca", sicché la differenza tra le due fattispecie non è data dalla natura dell'operazione ma dal modo con cui è documentata (Cass. pen., sez. III, 01/04/2020 n. 10916).
Stabile organizzazione:
L'obbligo di presentare in Italia la dichiarazione annuale dei redditi non si rende necessario solo quando la società estera è una costruzione artificiale, essendo sufficiente che vi sia una stabile organizzazione in Italia, la cui esistenza può essere desunta dal fatto che risieda in Italia il consigliere di amministrazione che, anche in forza delle deleghe ricevute, risulti protagonista sia della fase ideativa che di quella esecutiva dell'operazione per cui è nata la società, impartendo le relative direttive, nonché dal fatto che in Italia venga svolta la maggior parte dell'attività economica, con impiego di dipendenti ed uffici di una società partecipante (Cass. pen., sez. III, 16/03/2020 n. 10098).
Dolo eventuale:
Nel reato di dichiarazione fraudolenta con utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, è configurabile l'elemento soggettivo nella forma del dolo eventuale. Tra gli indicatori del dolo eventuale si segnalano: la lontananza della condotta tenuta da quella doverosa; la personalità e le pregresse esperienze dell'agente; la durata e la ripetizione dell'azione; il comportamento successivo al fatto; il fine della condotta e la compatibilità con esso delle conseguenze collaterali; la probabilità della verificazione dell'evento; le conseguenze negative anche per l'autore in caso di verificazione; il contesto lecito o illecito in cui si è svolta l'azione, nonché la possibilità di ritenere che l'agente non si sarebbe trattenuto dalla condotta illecita neppure se avesse avuto contezza della sicura verificazione dell'evento (Cass. pen., sez. III, 22/04/2020 n. 12680).
Autoriclaggio, conti esteri, doppia confiscabilità dallo Stato estero:
Il trasferimento di denaro proveniente da reato su conti correnti esteri, al fine di ostacolare l'identificazione della sua origine delittuosa, non integra la causa di non punibilità del reato di autoriciclaggio fondata sul godimento personale del profitto, nella quale non vi sono operazioni atte a ostacolare la provenienza delittuosa del bene. Inoltre, non sussiste alcun limite alla “doppia confiscabilità” con uno Stato estero se il provvedimento riguarda non il profitto dei reati commessi in Italia, bensì una distinta condotta delittuosa commessa con l'impiego delle somme illecite in una operazione immobiliare (sul punto art. 28 della Convenzione di Varsavia) (Cass. pen., sez. III, 04/05/2020 n. 13571).
Compensazione orizzontale:
La compensazione di cui al reato ex art. 10-quater L. 74/2000 comprende sia la compensazione verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea, sia quella orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, anche non afferenti alle imposte dirette o all'Iva, che possono includere contributi previdenziali ed assistenziali, premi Inail ed altre somme dovute allo Stato, alle Regioni, agli enti locali od altri enti (Cass. pen., sez. III, 03/03/2020 n.13149).
Sequestro fondo pensione:
Il sequestro preventivo finalizzato alla successiva confisca può avere ad oggetto le somme di danaro versate in favore di un fondo pensione in fase di accumulo, trattandosi di uno strumento finanziario che, pur avendo una finalità riconducibile al genus previdenziale, è assimilabile alle assicurazioni sulla vita - avuto riguardo sia alla formazione della provvista, alimentata da somme non immediatamente ricollegabili alla nozione di corrispettivo di rapporto lavorativo oggetto di accantonamento, che alla successiva fase di erogazione della prestazione periodica. (In motivazione la Corte ha, inoltre, escluso che tali strumenti di previdenza complementare vadano ad integrare quel nucleo essenziale di prestazioni soggette a espressa garanzia di intangibilità sotto il profilo civile e penale) (Cass. pen., sez. III, 28/02/2020 n. 13660).