Circolare “Temi professionali di Diritto tributario”

n. 7/2021

a cura dell'Avv. Andrea Bugamelli

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ACCERTAMENTO

Liberalità indirette:

La cointestazione, con firma e disponibilità disgiunte, di una somma di denaro depositata presso un istituto di credito, è qualificabile come donazione indiretta qualora detta somma, all'atto della cointestazione, risulti essere appartenuta ad un solo dei cointestatari, rilevandosi che, in tal caso, si realizza l'arricchimento senza corrispettivo dell'altro cointestatario, a condizione, però, che sia verificata l'esistenza dell'animus donandi, consistente nell'accertamento che il proprietario del denaro non aveva, nel momento della cointestazione, altro scopo che quello della liberalità. Il fenomeno delle liberalità indirette è certamente rilevante fiscalmente nell'ambito dell'imposta di donazione, in quanto rientra nell'ampia nozione di “trasferimenti gratuiti” che il legislatore del 2006 ha utilizzato per individuare il presupposto impositivo del tributo (Cass. civ., sez. trib., 24/03/2021 n. 8175).


Dichiarazione omessa:

La dichiarazione infedele presentata dal contribuente ai fini IRAP, anche quando indichi un valore non verosimile (ad esempio 1 euro), non è equiparabile alla omessa dichiarazione e, pertanto, non è di ostacolo all'accesso del contribuente al condono di cui all'art. 7 l. n. 289 del 2002, con la conseguenza che l'Amministrazione finanziaria deve provvedere, a pena di decadenza, alla notifica dell'avviso di accertamento del conseguimento di un maggior reddito a fini IRAP nei termini ordinari di cui all'art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, non potendo avvalersi della proroga biennale dei termini di notifica di cui all'art. 10 l. n. 289 cit., prevista per la diversa ipotesi in cui la dichiarazione sia omessa (Cass. civ., sez. trib., 22/04/2021 n. 10688).


Accertamento Iva:

La Corte di Giustizia ha statuito che l'art. 90 Direttiva 2006/112/CE osta ad una normativa nazionale che subordina la riduzione della base imponibile dell'imposta sul valore aggiunto (IVA) alla condizione che, alla data della cessione del bene o della prestazione di servizi nonché al giorno precedente la data di presentazione della rettifica della dichiarazione fiscale volta a beneficiare di tale riduzione, il debitore sia registrato quale soggetto passivo dell'IVA e non sia sottoposto a procedura di insolvenza o di liquidazione e che, al giorno precedente la data di presentazione della rettifica della dichiarazione fiscale, il creditore sia anch'esso ancora registrato quale soggetto passivo dell'IVA. Infatti, l'art. 90, riguardante i casi di annullamento, di recesso, di risoluzione, di mancato pagamento totale o parziale o di riduzione del prezzo successivi al momento in cui l'operazione viene effettuata, obbliga gli Stati membri a ridurre la base imponibile e, quindi, l'importo dell'IVA dovuta dal soggetto passivo ogni volta che, successivamente alla conclusione di un'operazione, non viene percepita dal soggetto passivo una parte o la totalità del corrispettivo. Tale disposizione costituisce l'espressione di un principio fondamentale della direttiva 2006/112, secondo cui la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto e il cui corollario consiste nel fatto che l'amministrazione finanziaria non può riscuotere a titolo di IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo. La Corte ribadisce che, in tema di accertamento Iva, la base imponibile corrisponde a importo realmente ricevuto e il Fisco non può riscuotere una somma superiore a quella incassata dal contribuente; nel caso di mancato pagamento del corrispettivo il diritto alla riduzione della base imponibile Iva prescinde dal fatto che il debitore al momento dell'operazione, nonché al giorno precedente alla data di presentazione della rettifica della dichiarazione fiscale volta a beneficiare di tale riduzione, risulti registrato quale soggetto passivo dell'Iva.

FALLIMENTARE

Compensazione:

L'Agenzia delle Entrate ha espresso l'avviso che non è consentita la compensazione fra crediti o debiti verso il fallito e, rispettivamente, debiti o crediti verso la massa fallimentare; infatti, le posizioni del rapporto debitorio e del rapporto creditorio sono relative a soggetti diversi (fallito e massa fallimentare) e a momenti diversi rispetto alla dichiarazione di fallimento, con conseguente illegittimità della eventuale compensazione. Dal giorno della dichiarazione di fallimento nessuna azione individuale esecutiva o cautelare, anche per crediti maturati durante il fallimento, può essere iniziata o proseguita sui beni compresi nel fallimento (risposta ad Interpello n. 302 del 28 aprile 2021).

CONTRATTUALISTICA

Superbonus:

Con risposta ad Interpello n. 904-334/2021 l'Agenzia delle Entrate, D.R. Lombardia, si è espressa in merito all'applicazione del superbonus nel caso del General Contractor, precisando che la spesa relativa al compenso per il servizio reso da parte del General Contractor a titolo di costi organizzativi e di coordinamento delle attività che gli sono state affidate dal condominio non possono essere oggetto di detrazione dovendosi ritenere agevolabili soltanto le voci di spesa strettamente relative agli interventi eseguiti ed ammissibili al Superbonus.


Intimazione di sfratto:

La detassazione dei canoni di locazione a partire dall'intimazione dello sfratto anche per gli immobili abitativi, prevista dall'art. 26 Tuir novellato dal D.L. 41/2020, inizialmente limitata ai contratti stipulati dal 1/1/2020, è stata estesa anche ai canoni non percepiti dal 1/1/2020 a prescindere dalla data di stipula del contratto (modifica in sede di conversione in L. 69/2021).

DETRAZIONI ED AGEVOLAZIONI

Guida Agenzia delle Entrate:

L'Agenzia delle Entrate ha pubblicato la Circolare 7/E/2021 che costituisce una guida molto completa relativa a detrazioni, oneri deducibili e crediti d'imposta e altri elementi rilevanti per la compilazione della dichiarazione dei redditi delle persone fisiche e per l'apposizione del visto di conformità per l'anno d'imposta 2020


Agevolazione prima casa:

Il contribuente fruisce delle agevolazioni prima casa anche se risulta già in possesso di altra abitazione acquistata con le agevolazioni, a condizione che lo stesso si impegni ad alienare l'immobile preposseduto entro un anno dal nuovo acquisto agevolato. Nel caso in cui l'immobile già in proprietà sia stato acquistato a titolo gratuito solo per metà, mentre l'altra metà gli sia arrivata per donazione, è sufficiente per mantenere l'agevolazione sulla nuova abitazione la vendita entro un anno della sola metà del primo immobile acquistata a titolo oneroso. Inoltre, l'alienazione di tale metà potrà anche essere effettuata con atto a titolo gratuito (risposta ad Interpello n. 228/E/2021).


Successione ereditaria e rinuncia abdicativa:

Nel caso di successione ereditaria di un immobile in favore di due eredi, laddove uno di essi accetti l'eredità e poi rinunci alla proprietà, si realizza un effetto traslativo in capo all'altro comproprietario di un diritto già acquisito in capo ai rinuncianti. L'effetto acquisitivo totalitario dell'immobile si sarebbe potuto realizzare anche a mezzo della rinuncia all'eredità da parte del coerede di tal che l'altro coerede non rinunciate avrebbe acquisito il diritto direttamente dal de cuius in capo all'erede non rinunciante.
Pertanto, costituisce donazione indiretta la rinunzia alla quota di comproprietà, fatta in modo da avvantaggiare in via riflessa tutti gli altri comproprietari. In tal caso si è infatti di fronte ad una rinunzia abdicativa alla quota di comproprietà, perchè l'acquisto del vantaggio accrescitivo da parte degli altri comunisti si verifica solo in modo indiretto attraverso l'eliminazione dello stato di compressione in cui l'interesse degli altri contitolari si trovava a causa dell'appartenenza del diritto in comunione anche ad un altro soggetto. Il fenomeno dell'espansione del diritto di proprietà per effetto della rinuncia ai diritti che lo comprimono, lungi dal porsi in antitesi con l'effetto traslativo della rinuncia, è la diretta conseguenza di esso. Va dunque escluso che la rinuncia per cui è causa, in quanto non determinativa della traslazione del diritto, vada esente dall'imposta di registro (Cass. civ., sez. trib., 22/04/2021 n. 10666).
La Corte ha altresì escluso l'agevolazione relativa alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa per successioni e donazioni, laddove le parti dichiararono nell'atto pubblico che la rinuncia avveniva a titolo gratuito ma senza spirito di liberalità, laddove, invece, lo spirito di liberalità è connaturato alla donazione, anche indiretta.


Agevolazione prima casa:

L'agevolazione prima casa non è applicabile quando il cambio di destinazione d'uso dell'immobile già posseduto non sia stato perfezionato (Cass. civ., sez. trib., 23/04/2021 n. 10864).

INPS

Prescrizione:

Ricorre la causa di sospensione della prescrizione di cui all'art. 2941 c.c., n. 8, qualora il debitore abbia posto in essere una condotta tale da comportare per il creditore una vera e propria impossibilità di agire, e non una mera difficoltà di accertamento del credito, e quindi quando abbia posto in essere un comportamento intenzionalmente diretto ad occultare al creditore l'esistenza dell'obbligazione. Non sempre la mancata denuncia del reddito non equivale a un doloso e preordinato occultamento del debito contributivo, né implica un doloso e preordinato occultamento del debito contributivo da corrispondere, atteso che la mancata compilazione del modello RR può essere sempre scongiurata dall'Inps, attraverso i normali controlli amministrativi, attivati anche avvalendosi dell'Agenzia delle Entrate (Cass. civ., sez. lav., 25/03/2021 n. 8419).

PENALE TRIBUTARIO

Successione nell'amministrazione societaria:

Nei reati tributari connessi all'omesso versamento di imposte, sussiste la responsabilità in capo a colui che succede nella carica di amministratore dopo la presentazione della dichiarazione di imposta e prima del termine ultimo per il versamento della stessa (Cass. pen., sez. III, 15/1/2021 n. 1729).


Utilizzo di presunzioni:

Le presunzioni legali previste dalle norme tributarie, pur potendo avere valore indiziario, non possono costituire di per sé fonte di prova della commissione dell'illecito, dovendo essere valutati liberamente dal giudice penale unitamente ad elementi di riscontro che diano certezza dell'esistenza della condotta criminosa; in materia di reati tributari, il giudice penale, mentre non è vincolato dalle valutazioni compiute in sede di accertamento tributario, può con adeguata motivazione apprezzare gli elementi induttivi in detta sede valorizzati per trarne elementi probatori, che ritenga idonei a sorreggere il suo convincimento obiettivo. Nella fattispecie concreta esaminata dalla Corte, il ricorso massivo e diffuso a vendite senza contabilizzazione e fatturazione, e l'assoluta inattendibilità della contabilità così formata dall'imputato, sono stati elementi in grado di fondare la sussistenza del dolo del reato, laddove il legale rappresentante di una società imponga ai propri dipendenti le vendite “in nero”, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, e nella consapevolezza del superamento delle relative soglie, tenuto conto della sistematicità di tali vendite (Cass. pen., sez. III, 14/01/2021 n. 1290).


Omesso versamento:

Risponde del reato di omesso versamento di Iva chi, avendo presentato la dichiarazione annuale e pur non essendo poi formalmente tenuto, anche per fatti sopravvenuti, al pagamento dell'imposta, abbia inequivocabilmente preordinato la condotta rispetto all'omissione del versamento (ad esempio, dismettendo artatamente la carica di amministratore della persona giuridica soggetto Iva), ovvero abbia fornito un contributo causale, materiale o morale, da valutarsi a norma dell'art. 110 c.p., all'omissione operata da parte della persona obbligata, al momento della scadenza, al versamento dell'imposta dichiarata (Cass. pen., sez. III, 27/01/2021 n. 3228).


Tenuità del fatto:

Il superamento del 10% della soglia penalmente rilevante nei reati tributari non esclude di per sé la particolare tenuità del fatto ex art. 131-bis c.p. dovendosi valutare anche gli ulteriori criteri indicati dalla norma (Cass. pen., sez. III, 27/01/2021 n. 3256).


Sul concorso di reati fallimentari e tributari:

È configurabile il concorso tra i reati di bancarotta fraudolenta impropria da operazioni dolose ex art. 223, comma 2, n. 2, R.D. 267/42 e di indebita compensazione di crediti d'imposta ex art. 10-quater, D.Lgs. 74/2000, non sussistendo tra di essi un rapporto strutturale di specialità unilaterale ai sensi dell'art. 15 c.p.
Infatti, in caso di concorso di norme penali che regolano la stessa materia, il criterio di specialità richiede che, ai fini della individuazione della disposizione prevalente, il presupposto della convergenza di norme può ritenersi integrato solo in presenza di un rapporto di continenza tra le norme stesse, alla cui verifica deve procedersi mediante il confronto strutturale tra le fattispecie astratte configurate e la comparazione degli elementi costitutivi che concorrono a definirle.
Nel caso di specie, vi è diversità strutturale tra le due fattispecie in concorso: i reati si differenziano sia per la condotta, sia per un ulteriore fondamentale aspetto, e cioé l'esistenza necessaria della sentenza dichiarativa di fallimento nella struttura di punibilità.
Sotto il primo profilo, deve evidenziarsi che il capo di imputazione per bancarotta societaria impropria da operazioni dolose non considera le violazioni tributarie commesse in quanto tali, ma in relazione al fatto che, attraverso queste, gli imputati abbiano potuto continuare l'attività imprenditoriale, contribuendo ad aggravare il dissesto della società, o meglio a creare esattamente “quel” dissesto, fino alla sentenza dichiarativa di fallimento. Inoltre, la simulazione di crediti di imposta si abbina ad altri presupposti della condotta ed in particolare alla creazione di una catena di società interposte alla fallita che ne gonfiavano il fatturato. La fattispecie di fallimento cagionato da operazioni dolose presuppone una modalità di pregiudizio patrimoniale discendente non già direttamente dall'azione dannosa del soggetto attivo, ma da un fatto di maggiore complessità strutturale, riscontrabile in qualsiasi iniziativa societaria implicante un procedimento o, comunque, una pluralità di atti coordinati all'esito divisato; tale complessità vale anche a distinguere il reato, ancor più, strutturalmente, dalla fattispecie di indebita compensazione.
Quest'ultimo delitto si configura al momento della presentazione dell'ultimo modello F24 relativo all'anno interessato, in quanto, con l'utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell'indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale.
Inoltre, la contestazione di bancarotta considera non solo la condotta di indebita compensazione di crediti di imposta - mentre il reato tributario in questione è fattispecie di mera condotta - ma il fallimento come elemento determinante per la configurabilità del reato, sia che si consideri quest'ultimo come condizione obiettiva di punibilità ed evento “esterno” del reato, tuttavia essenziale, sia che lo si ritenga evento “interno” ed elemento costitutivo improprio del reato.
Infine, nel reato di bancarotta impropria da operazioni dolose esiste nesso di causalità tra l'operazione dolosa ed il fallimento stesso o il suo aggravamento.
Deve, pertanto, affermarsi che è configurabile il concorso tra il delitto di bancarotta impropria da operazioni dolose e quello di indebita compensazione di crediti d'imposta previsto dall'art. 10-quater D.Lgs. 74/2000┬ánon sussistendo tra di essi un rapporto strutturale di specialità unilaterale ai sensi dell'art. 15 c.p. (Cass. pen., sez. V, 18/02/2021 n. 6350).

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