Circolare “Temi professionali di Diritto tributario”

Crediti non spettanti o inesistenti:

In tema di compensazione da parte del contribuente di crediti fiscali (nella specie credito IVA), il discrimine ai fini dell'applicazione della sanzione del 30 per cento, ovvero della sanzione dal 100 al 200 per cento del credito indebitamente utilizzato, come previste dall'art. 13, commi 4 e 5, d.lgs. n. 471 del 1997 (introdotti dal d.lgs. n. 158 del 2015, con contestuale abrogazione dell'art. 27, comma 17, d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., in l. n. 2 del 2009 e succ. modif.), va individuato, rispettivamente, nell'utilizzo di un credito “non spettante”, ovvero di un credito “inesistente”, per tale ultimo dovendo intendersi - ai sensi dello stesso art. 13, comma t, terzo periodo, d.lgs. n. 471 cit. - il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo (cioè il credito che non è “reale”) e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli formali di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972.
Può dunque affermarsi che il credito fiscale illegittimamente utilizzato dal contribuente può dirsi “inesistente” quando manca il presupposto costitutivo (ossia, quando la situazione giuridica creditoria non emerge dai dati contabili-patrimoniali-finanziari del contribuente) e quando tale mancanza sia evincibile dai controlli automatizzati o formali sugli elementi dichiarati dal contribuente stesso o in possesso dell'anagrafe tributaria, banca dati pubblica disciplinata dal D.P.R. n. 605 del 1973, su cui detti controlli anche si fondano (Cass. civ., sez. trib., 16 novembre 2021, n. 34444 e n. 34445).

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Riqualificazione atti negoziali, imposta di registro:

L'Agenzia censura la sentenza per avere escluso che l'Ufficio potesse riqualificare l'atto sottoposto a registrazione, a prescindere da un intento elusivo, ma tenendo conto della reale finalità perseguita dalle parti. Ai sensi dell'art. 20, D.P.R. 131/1986, come modificato dalla L. 205/2017 cui va riconosciuta efficacia retroattiva, l'attività di qualificazione degli atti negoziali da parte dell'amministrazione finanziaria, pur non essendo tenuta a conformarsi alla qualificazione attribuita dalle parti, deve attenersi alla natura intrinseca e agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra-testuali e gli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, fatte salve le diverse ipotesi espressamente regolate; è legittima l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'A.F. solo se operata “ab intriseco”, cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto (Cass. civ., sez. trib., 19/11/2021 n. 35556).

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Raddoppio dei termini di accertamento:

Il raddoppio dei termini di accertamento tributario nel caso di configurabilità di reato tributario si applica anche nei confronti della socia in caso di estinzione della società di capitali contribuente e di liquidazione operata in suo favore del liquidatore (Cass. civ., sez. trib., 22/10/2021 n. 29548).

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Fattura falsa scontata in banca:

La fattura concernente operazioni inesistenti e scontata in banca al fine di ottenere un'anticipazione sul credito rappresentato dal documento contabile deve ritenersi messa in circolazione, essendosi verificato lo spossessamento in favore dell'ente creditizio (che può incassare il credito in nome e per conto dell'emittente, ma anche nel proprio interesse). Tale fattura è, dunque, emessa ai sensi dell'art. 21, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, indipendentemente dalla formale consegna o spedizione alla controparte e l'emittente, la cui buona fede va senz'altro esclusa, è tenuto al versamento dell'IVA relativa ai sensi del comma 7 della citata disposizione, salva la prova dell'eliminazione degli effetti pregiudizievoli per l'erario derivanti dall'utilizzazione del documento contabile (Cass. civ., sez. trib., 12/10/2021 n. 27637).

Deducibilità costo lavoro dipendente e compensi carica amministrativa:

In tema di imposte sui redditi delle persone giuridiche, sussiste l'incompatibilità assoluta tra la qualità di lavoratore dipendente di una società di capitali e la carica di presidenza del consiglio di amministrazione o di amministratore unico della stessa, in quanto il cumulo nella stessa persona dei poteri di rappresentanza dell'ente sociale, di direzione, di controllo e di disciplina rende impossibile quella diversificazione delle parti del rapporto di lavoro e delle relative distinte attribuzioni che è necessaria perché sia riscontrabile l'essenziale ed indefettibile elemento della subordinazione, con conseguente indeducibilità dal reddito della società del relativo costo da lavoro dipendente. La compatibilità della qualità di socio amministratore, membro del consiglio di amministrazione di una società di capitali, con quella di lavoratore dipendente della stessa società, ai fini della deducibilità del relativo costo dal reddito di impresa, non deve essere verificata solo in via formale, con riferimento esclusivo allo statuto e alle delibere societarie, occorrendo invece accertare in concreto la sussistenza o meno del vincolo di subordinazione gerarchica, del potere direttivo e di quello disciplinare e, in particolare, lo svolgimento di mansioni diverse da quelle proprie della carica sociale rivestita (Cass. civ., sez. trib., 23/11/2021 n. 36362).

Dichiarazione di successione integrativa e modificativa:

La risposta ad Interpello n. 664/2021 reca interessanti chiarimenti sia in merito al diverso atteggiarsi della dichiarazione di successione integrativa e della dichiarazione modificativa o sostitutiva, sia in merito ai rapporti con tali dichiarazioni e l'eventuale accertamento d'ufficio per la liquidazione delle imposte.

Interpello disapplicativo società non operative:

In tema di società di comodo, in caso di mancato superamento del test di operatività, anche in seguito alle modifiche apportate all'art. 30 della l. n. 724 del 1994 dalla l. n. 296 del 2006, permane la possibilità per il contribuente di vincere la presunzione legale della finalità elusiva delle società non operative attraverso la prova contraria qualificata dalla ricorrenza di una situazione oggettiva a sé non imputabile che ha reso impossibile il conseguimento di ricavi e la produzione di reddito entro la soglia minima stabilita “ex lege”, non essendo a tal fine necessario esperire preventivamente il rimedio precontenzioso dell'interpello disapplicativo (Cass. civ., sez. trib., nn. 4946 e 24060 del 2021).

Poteri istruttori del giudice tributario:

Al giudice di appello non è più consentito ordinare il deposito di documenti, dovendo, invece, essergli riconosciuto il potere di ordinarne “ex officio” l'esibizione ai sensi dell'art. 210 c.p.c.; infatti, le “nuove prove” che il giudice di appello può disporre ex officio, sono quelle stesse che il giudice di primo grado può ordinare ai sensi dell'art. 7 D.Lgs. 546/1992, non potendosi ritenere che il giudice di secondo grado abbia poteri istruttori ufficiosi diversi e maggiori rispetto a quelli della Commissione provinciale. Pertanto, dopo l'abrogazione dell'art. 7, comma 3, nemmeno al giudice di appello è consentito di ordinare il deposito di documenti sollevando la parte dall'onere della prova. L'unica ipotesi in cui è possibile disporre l'esibizione di documenti d'ufficio, ai sensi dell'art. 58, è quando sussista il presupposto dell'impossibilità di acquisire la prova altrimenti, come nel caso in cui una parte non possa conseguire i documenti in possesso dell'altra, in situazioni di oggettiva incertezza, in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti. Al contrario, non può essere ordinata l'esibizione in giudizio di un documento di una parte o di un terzo, quando l'interessato può di propria iniziativa acquisirne una copia e produrla in causa (Cass. civ., sez. trib., 25/10/2021 n. 29856).

Curatore eredità giacente:

I curatori delle eredità giacenti sono tenuti non soltanto a presentare la dichiarazione di successione e a versare la relativa imposta nel limite del valore dei beni ereditari posseduti, ma anche ad effettuare l'autoliquidazione delle imposte ipotecarie e catastali (risposta ad Interpello n. 587/2021).

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Parcelle da incassare post mortem:

La risposta ad Interpello n. 785/2021 si sofferma sul caso degli eredi un avvocato deceduto i quali aveva scoperto delle posizioni creditorie relative all'attività professionale, i quali dovranno richiedere, in qualità di eredi del professionista, la riapertura della partita Iva e fatturare le prestazioni dallo stesso effettuate sia nei confronti dei titolari di partita Iva che nei confronti dei clienti non soggetti passivi ai fini Iva.

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Accesso nel cassetto fiscale altrui:

Integra il delitto di accesso abusivo ad un sistema informatico la condotta di colui che si introduca, mediante uso di “password” modificate e contro la volontà del titolare, nel c.d. “cassetto fiscale” altrui, spazio virtuale del sistema informatico dell'Agenzia delle entrate di pertinenza esclusiva del contribuente, riconducibile alla nozione di domicilio informatico. (In motivazione, la Corte ha precisato che non rileva la pregressa autorizzazione all'accesso rilasciata dal titolare per vincolo familiare o affettivo e poi revocata mediante comportamenti concludenti) (Cass. pen., sez. V, 15/02/2021 n. 15899).

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Soglia del contante:

Dal 1° gennaio 2022 il limite all'uso del contante si è ridotto ad euro 999.99 ai sensi dell'art. 49, comma 3-bis, D.Lgs. 231/07 in combinato con l'art. 18, comma 1, lett. a), D.L. 124/2019.

Nota variazione Iva:

In relazione alla modifica dell'art. 26 D.P.R. 633/1972, ad opera dell'art. 18 D.L. 73/2021 (v. Circolare tributaria 6/2021), che consente la variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta Iva in caso di apertura di procedura concorsuale nei confronti del debitore, si segnala la pubblicazione della risposta ad Interpello n. 801/E/2021 che dovrebbe costituire il primo intervento di prassi su una casistica concreta e che fa il punto su diverse problematiche.

Benefici prima casa e favore rei:

È stata rimessa al Primo Presidente la valutazione se sottoporre alle Sezioni Unite la soluzione del contrasto giurisprudenziale relativo all'applicazione del principio del favor rei nel caso di abrogazione della norma istitutiva di un tributo a decorrere da una data, permanendo però l'obbligo a carico del contribuente per il periodo anteriore. La questione riguarda l'omessa applicazione del favor rei in relazione alle sanzioni sull' agevolazioni prima casa, laddove l'art. 33, D.Lgs. 175/2014 ha modificando i presupposti oggettivi per l'applicazione dei benefici per la prima abitazione, volendosi appunto raggiungere unitarietà di vedute sull'operatività o meno delle sanzioni con riguardo alle condotte poste in essere nel periodo anteriore alla data della sua entrata in vigore al 1° gennaio 2014 (Cass. civ., sez. trib., 29/10/2021 n. 30708).

Autoriciclaggio e dichiarazione infedele:

Ai fini dell'applicazione del sequestro preventivo relativo all'autoriciclaggio del profitto di dichiarazione infedele, la sproporzione tra i redditi dichiarati e le ricchezze accumulate non può esaurire la valutazione strettamente necessaria al fine di ritenere sussistente il fumus commissi delicti. È, invece, necessario indicare: quali siano le dichiarazioni fiscali oggetto del reato; chi le ha presentate e a quali anni si riferiscono; quali sarebbero i ricavi omessi e le imposte evase in relazione alle singole dichiarazioni, per i singoli periodi di imposta; nonché il superamento della soglia di punibilità richiesta dalla fattispecie. La mancanza di motivazione sul fumus del delitto di dichiarazione infedele riverbera i suoi effetti anche sul reato di cui all'art. 648-ter1 c.p., che postula l'esistenza del reato presupposto di dichiarazione infedele (Cass. pen., sez. III, 27/05/2021 n. 20990).

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Omesso versamento:

Ai fini dell'integrazione della fattispecie di omesso versamento IVA, l'importo rilevante è quello risultante dal rigo VL 38 della dichiarazione annuale. Nel caso in cui la dichiarazione contenga dati non veritieri, attraverso i quali si evidenzi un debito IVA inferiore alla soglia di punibilità, occorrerà valutare la sussistenza del diverso reato di dichiarazione infedele o fraudolenta (art. 2 del DLgs. 74/2000).
In particolare, se il debito risulta inferiore alla soglia di punibilità in conseguenza dell'artificiosa indicazione di maggiori versamenti periodici, non è integrato il delitto di omesso versamento IVA, ma quello di dichiarazione infedele (Cass. pen., sez. III, 10/8/2021 n. 31367)(Cass. pen., sez. III, 10/8/2021 n. 31367).

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Confisca conto corrente con delega:

Per ordinare la confisca per equivalente a seguito di un reato tributario è necessario accertare la disponibilità dei beni in capo all'indagato o all'imputato. Nel caso di un conto corrente non è sufficiente l'esistenza di una delega ad operare, ma è necessario esaminare gli elementi fattuali che indichino la titolarità effettiva del rapporto bancario (Cass. pen., sez. III, 4/8/2021 n. 30332).