Circolare “Temi professionali di Diritto tributario”

Decreto legge n. 50 del 2022 convertito con modifiche in Legge n. 91 del 2022:

In sintesi, si propongono alcune delle misure maggiormente rilevanti:

Art. 1 – Bonus sociale energia elettrica e gas:
Viene potenziato il bonus in questione per il terzo trimestre 2022 e vengono forniti chiarimenti sulla soglia Isee per il primo trimestre.

Art. 1-quater – Riduzione dell'IVA e degli oneri generali nel settore del gas per il terzo trimestre dell'anno 2022

Art. 2 – Incremento dei crediti di imposta in favore delle imprese per l'acquisto di energia elettrica e di gas naturale:
Vengono previsti regimi differenziati a seconda delle imprese gasivore, imprese non gasivore e imprese non energivore.
La misura rileva ai fini degli aiuti di Stato de minimis.

Art. 3 – Credito di imposta per gli autotrasportatori e misure in favore delle imprese esercenti servizi di trasporto di passeggeri con autobus

Art. 3-bis2 – Credito di imposta per l'acquisto di carburanti per l'esercizio della pesca

Art. 14 – Proroga superbonus 110% per unifamiliari e modifica disciplina cessione crediti fiscali:
Limitatamente agli interventi effettuati da persone fisiche privati su edifici unifamiliari o su unità immobiliari situate all'interno di edifici plurifamiliari ma indipendenti con accessi autonomi, il superbonus 110% spetta anche per le spese che sono state sostenute entro il 31/12/2022 a condizione che al 30/09/2022 (data differita rispetto al termine inizialmente stabilito del 30/06/2022) siano stati effettuati lavori per almeno il 30% del totale, percentuale nella quale si computano anche i lavori trainati.
Quanto alla cessione dei crediti relativi ai bonus edilizi, viene prevista la possibilità per gli istituti finanziaria di cedere i crediti ai propri clienti (diversi dai consumatori) con un conto corrente aperto presso di essi, con esclusione della facoltà di ulteriore cessione. La previsione si applica anche alle cessioni o sconti in fattura comunicate all'Agenzia delle Entrate prima dell'entrata in vigore della legge di conversione.

Art. 15-bis – Modifiche alla rateazione delle cartelle di pagamento:
Fino a 120.000 euro è possibile ottenere la dilazione lunga per situazione di difficoltà senza presentare alcuna documentazione di supporto.
Tale soglia di 120.000 euro si riferisce a ciascuna richiesta di dilazione, che può essere frazionata per ciascun ruolo.
La decadenza dalla rateazione interviene dopo 8 rate non pagate (non più 5) e non è più possibile recuperare il piano di dilazione versando le rate arretrate.
La decadenza è limitata alla singola rateazione non pagata, quindi può concernere singoli ruoli mentre per altri la rateazione prosegue regolarmente.
L'intervenuta decadenza su un ruolo non impedisce la facoltà di presentare ulteriori istanze di dilazione per altri ruoli.
La nuova normativa si applica alle istanze di dilazioni presentate dopo l'entrata in vigore della legge di conversione.

Art. 18 – Contributo a fondo perduto alle imprese danneggiate dalla crisi ucraina:
Si guarda all'incremento dei costi o al calo del fatturato. Nel caso in cui la dotazione finanziaria non sia sufficiente, il contributo verrà proporzionalmente ridotto in favore delle imprese beneficiarie.

Art. 20-ter – Compensazione crediti delle imprese nei confronti della p.a.:
Viene introdotta la possibilità di compensare i crediti verso la p.a., anche derivanti da prestazioni professionali, con i carichi affidanti dall'agente della riscossione, purché il credito verso la pubblica amministrazione sia da essa certificato.

Art. 21 – Maggiorazione del credito di imposta per investimenti in beni immateriali 4.0

Art. 22 – Credito d'imposta per la formazione 4.0

Art. 25 bis – Disposizioni per favorire la partecipazione a manifestazioni fieristiche internazionali organizzate in Italia

Artt. 31 e 32 – Bonus 200 euro:
In favore di dipendenti e pensionati

Art. 33 – Indennità una tantum per lavoratori autonomi:
Sarà licenziato un decreto interministeriale.

Art. 34-bis – Modifiche al reddito di cittadinanza:
Vengono modificate le condizioni di accesso e mantenimento alla misura.

Art. 52-bis – Disposizioni in favore di società benefit:
Viene esteso il periodo per l'utilizzo del credito di imposta in favore delle ≪società benefit≫ (art. 1 commi 376 e seguenti L. 208/2005) che nell'esercizio di una attività economica, oltre allo scopo di dividerne gli utili, perseguono una o più finalità di beneficio comune e operano in modo responsabile, sostenibile e trasparente nei confronti di persone, comunità, territori e ambiente, beni ed attività culturali e sociali, enti e associazioni ed altri portatori di interesse.

Ultimi documenti di prassi maggiormente rilevanti:

Si segnalano:

• la Circolare 23/2022 dedicata al tema del superbonus, in particolare sulla Detrazione per interventi di efficientamento energetico e di riduzione del rischio sismico degli edifici, nonché opzione per la cessione o per lo sconto in luogo della detrazione previste dagli articoli 119 e 121 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 (decreto Rilancio) convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020, n. 77;
• le Circolari 24/E/2022 e 28/E/2022 con trattazione delle disposizioni normative e delle indicazioni di prassi riguardanti gli oneri deducibili/detraibili; la Circolare 28 si sofferma sui bonus edilizi, in parallelo con la ridetta Circolare 23.

Fondi immobiliari, partecipazioni detenute da familiari:

Nei fondi immobiliari, ai fini della tassazione per trasparenza ex art. 32 DL 78/2010 che ha come requisito il superamento del 5% dei diritti di voto, si computano i voti di tutti i familiari. Ai sensi del D.L. n. 78 del 2010, art. 32, comma 3-bis, convertito in L. n. 122 del 2010, ai fini della verifica della percentuale di partecipazione nel fondo si tiene conto delle partecipazioni detenute direttamente o indirettamente per il tramite di società controllate, di società fiduciarie o per interposta persona e si tiene altresì conto delle partecipazioni imputate ai familiari indicati nel Testo unico delle imposte sui redditi di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 5, (cioè al coniuge, ai parenti entro il terzo grado ed agli affini entro il secondo grado). Il periodo, secondo cui si tiene conto delle partecipazioni imputate ad alcuni familiari, deve essere coordinato con quello precedente, secondo cui le partecipazioni rilevanti, ai fini della verifica della percentuale che determina il regime tributario, sono quelle detenute direttamente o indirettamente per interposta persona. In altre parole, le partecipazioni intestate al coniuge, ai parenti entro il terzo grado ed agli affini entro il secondo grado si presumono detenute per interposta persona: presunzione a cui, però, deve essere attribuito valore relativo e non assoluto, in base ad una interpretazione costituzionalmente orientata ai sensi degli artt. 3 e 53 Cost., in quanto, nel nostro ordinamento, il contribuente è la singola persona fisica e non il gruppo familiare, sicché l'aggregazione delle partecipazioni familiari, con aggravio di imposta, si giustifica solo se strumentale a finalità elusive e, cioè, alla disaggregazione soltanto fittizia e non reale di un patrimonio unitario. Da tale premessa deriva che, seppure la disposizione non impone all'Amministrazione finanziaria di verificare caso per caso la finalità elusiva della intestazione delle partecipazioni ai fondi di investimento ai familiari, a fronte di un'istanza di rimborso dei contribuenti, è necessario, proprio per il carattere relativo e non assoluto della presunzione legale, verificare, alla luce delle deduzioni difensive e della concreta situazione, se effettivamente l'intestazione agli altri familiari sia reale o apparente. (Cass. civ., sez. trib., 20/06/2022 n. 19739).

Accordo di transazione ed Iva:

La risposta ad Interpello n. 212/E/2022 ha analizzato la problematica del trattamento Iva di un atto di transazione. Poiché tale accordo emergeva uno scambio reciproco di prestazioni e quindi un connotato sinallagmatico tra un obbligo di non fare (non proseguire la lite) e il pagamento di un certo importo, a parere dell'Agenzia delle Entrate sussiste il presupposto oggettivo di applicazione dell'IVA, e l'ammontare previsto nell'accordo va assoggettato ad IVA con aliquota ordinaria.

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Riduzione canone locazione:

In tema di reddito fondiario, la scrittura privata di riduzione del canone di locazione non è soggetta all'obbligo fiscale di registrazione, potendo desumersi il minor reddito conseguito e, quindi, la minor imposta dovuta dal contribuente, da altri mezzi di prova (Cass. civ., sez. VI, 09/03/2022, n. 7644, che ha confermato la sentenza di merito che aveva escluso l'obbligo di registrazione di una scrittura privata con cui era stata pattuita la riduzione del canone di locazione, ritenendo probante, ai fini della dimostrazione di tale riduzione, la documentazione bancaria prodotta dal contribuente da cui si evinceva il versamento da parte della conduttrice di una somma corrispondente al canone ridotto).

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Cessione ramo di azienda:

In tema di responsabilità del cessionario del ramo di azienda per i debiti del cedente, il principio della inerenza del debito, desumibile dall'art. 2560 c.c., è applicabile anche ai debiti tributari a condizione che il contribuente provi che sia stato ceduto un ramo di azienda, inteso come entità economica organizzata in maniera stabile rispetto alla azienda principale, dotata di una sua autonomia funzionale; il contribuente è tenuto, altresì, a provare, tramite esibizione dei libri contabili nonché del certificato previsto dall'art. 14, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, che il debito tributario del quale viene preteso il pagamento non inerisce al ramo di azienda ceduto, ma è riconducibile ad altro ramo aziendale, rimasto di proprietà del cedente ovvero ceduto a terzi (Cass. civ., sez. trib., 11/04/2022, n. 11678).

Sopravvenienze attive da esdebitamento:

Con le risposte a Interpello n. 302 e n. 303 del 26 maggio 2022, l'Agenzia delle Entrate ha confermato che la riduzione dei debiti dell'impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, senza considerare il limite dell'80%, la deduzione di periodo e l'eccedenza relativa all'ACE e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati, conclusione coerente con l'art. 88, comma 4-ter), TUIR.

Ravvedimento operoso:

Prassi:
Si segnala la Circolare n. 11/E/2022 dell'Agenzia delle Entrate sui rapporti tra ravvedimento operoso delle violazioni tributarie e reati tributari, in termini di estinzione del reato e possibili circostanze attenuanti.

Giurisprudenza:
La speciale causa di non punibilità ex art. 13 D.Lgs. 74/2000 opera, con riferimento al delitto di frode fiscale di cui all'art. 2, solo se sia stato eseguito l'integrale pagamento degli importi dovuti (debiti tributari, sanzioni e interessi) e il ravvedimento operoso sia intervenuto prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. L'accesso a tale causa di non punibilità non trova ostacolo nella effettiva adesione o meno al ravvedimento operoso, poiché l'ordinamento contiene delle norme che consentono comunque al contribuente di calcolare le sanzioni e gli interessi sulle somme dovute. La scelta del legislatore è piuttosto quella di valorizzare la manifestazione di un ravvedimento operoso, che si connota come un atto personale e di volontà caratterizzato, rispetto ad altre forme di riparazione positiva, in ragione della peculiare natura del fatto stesso cui il soggetto vuole, appunto, riparare, attraverso la tempestiva estinzione dei debiti fiscali e che si traduce, anche e soprattutto, nella spontaneità della resipiscenza, ossia in una condotta che, per essere spontanea, deve precedere la scoperta dell'illecito e non essere invece successiva ad esso (Cass. pen., sez. III, 1/4/2022 n. 11995).

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Declaratoria di parziale incostituzionalità dell'art. 10-bis sul delitto di omesso versamento delle ritenute:

È stata dichiarata illegittimo l'art. 7, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23) - nella parte in cui ha inserito le parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» nel testo dell'art. 10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 e, in via consequenziale, delle medesime norme limitatamente alle parole «dovute o» contenute nella rubrica della disposizione. La disposizione censurata ha introdotto una nuova fattispecie di reato, nel senso che ha previsto come condotta penalmente perseguibile ciò che prima costituiva un illecito amministrativo tributario: l'omesso versamento, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, delle ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione per un ammontare superiore a una determinata soglia di punibilità (fissata in 150.000 euro per ciascun periodo d'imposta). Il legislatore delegato ha introdotto nell'art. 10-bis una nuova fattispecie penale (omesso versamento di ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione del sostituto), affiancandola a quella già esistente (omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti), senza essere autorizzato a farlo dalla legge di delega, mentre sarebbe stato necessario un criterio preciso e definito per poter essere rispettoso anche del principio di stretta legalità in materia penale (Corte Costituzionale, 14/07/2022, n.175).

Dunque, deve ritenersi che non costituisce più reato l'omesso versamento di ritenute dovute sulla base della mera dichiarazione annuale di sostituto d'imposta (cd. Modello 770), che torna ad essere un semplice illecito amministrativo tributario, purché non risulti provato il rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, mentre il reato sussiste se il mancato versamento sopra soglia riguarda le ritenute certificate.

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Dichiarazione dei redditi incompleta:

In tema di reati tributari, non integra il delitto di omessa dichiarazione la presentazione, nei termini previsti dalle leggi tributarie e nel rispetto delle soglie individuate, di una dichiarazione dei redditi incompleta, in quanto l'esaustiva individuazione normativa della condotta incriminata, consistente nella mancata presentazione della dichiarazione agli uffici competenti, non è suscettibile di lettura analogica, che si porrebbe in contrasto con il principio di legalità (Cass. pen., sez. III, 14/02/2022, n. 5141).

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Formazione e utilizzo di fattura falsa da parte dello stesso soggetto:

In tema di reati tributari, risponde del solo delitto di cui all'art. 2 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, e non anche di quello di cui all'art. 8, colui che, non agendo nella veste di amministratore del soggetto apparente emittente, abbia formato una fattura materialmente falsa, sia nell'oggetto che nell'indicazione della provenienza, e l'abbia poi utilizzata in dichiarazione. Infatti, il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti presuppone che il documento "fattura" sia vero e sia stato emesso da un soggetto giuridico che costituisce il centro di imputazione della prestazione indicata, anche se oggettivamente inesistente, e sia stata emesso per consentire a "terzi" l'evasione. Diverso è il caso in cui la fattura sia materialmente falso perché formato da un soggetto che non agisce nella veste del soggetto emittente quale centro di imputazione del rapporto giuridico sottostante e a cui si riferirebbe la prestazione economica indicata e la prestazione sia oggettivamente inesistente. In tale ultima circostanza non trova applicazione la deroga al concorso di persone (tra emissione e utilizzo di fatture false) ma si tratta di un'ipotesi differente rispetto a quella in cui la medesima persona procede sia all'emissione delle fatture per operazioni inesistenti, sia alla loro successiva utilizzazione, in quanto legale rappresentante di due entità giuridiche distinte (Cass. pen., sez. III, 11/04/2022 n.13686).

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Interposizione illegale di manodopera:

Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante documenti inesistenti è configurabile anche nel caso di interposizione illegale di manodopera, stante la diversità tra il soggetto emittente la fattura e quello che ha fornito la prestazione: in questa ipotesi, infatti, la società appaltatrice emette la fattura, ma la prestazione non è stata resa dalla stessa, ma da lavoratori dipendenti di fatto dalla appaltante, così che la realtà documentale non rispecchia quella fattuale. Con la conseguenza che la sostanziale identità tra appaltante ed appaltatrice - che la realtà fenomenica riconduce ai medesimi soggetti - consente addirittura di ravvisare non solo un'evidente inesistenza soggettiva delle prestazioni, ma, in modo più radicale, anche una inesistenza oggettiva delle stesse, che mai avrebbero costituito l'oggetto di un reale contratto di appalto tra soggetti distinti, ma soltanto l'ordinaria esecuzione di un rapporto di lavoro subordinato (di fatto) in seno alla medesima società (Cass. pen., sez. III, 6/4/2022 n. 12920).

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Omessa dichiarazione Iva:

È configurabile la responsabilità del contribuente per il delitto di omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA anche quando lo stesso abbia regolarmente provveduto alla comunicazione IVA ex art. 8-bis D.P.R. 322/98, poiché si tratta di adempimenti non equipollenti e che rispondono a diverse finalità (Cass. pen., sez. III, 1/4/2022 n. 11997).