L'AVVISO DI ADDEBITO INPS


Con decorrenza dal 1 gennaio 2010, la riscossione dei contributi previdenziali Inps (es. IVS commercianti e artigiani o contributi per gestione separata) è stata innovato passando dall'iscrizione a ruolo degli importi alla emissione e notifica dell'Avviso di addebito, che si richiama concettualmente all'Avviso di accertamento fiscale.

Mentre nel sistema dell'iscrizione a ruolo il titolo esecutivo veniva formato dall'Agente della riscossione (Equitalia per intenderci) con la formazione della cartella esattoriale, oggi l'Avviso di addebito è di per s´ titolo esecutivo in virtù di espressa previsione dell'art. 30, co. 3, D.L. 78/2010.
Dunque l'Inps è in grado autonomamente di costituirsi il titolo esecutivo ed Equitalia subentrerà nella fase prettamente operativa dell'espropriazione forzata contro il creditore.

Di fronte a questo nuovo assetto, a parere di chi scrive, l'Avviso di addebito non dovrebbe vedere inseriti i compensi di riscossione poich´ l'intervento di Equitalia è successivo e del tutto eventuale. I compensi di riscossione appartenevano all'antecedente impianto del ruolo, allorquando il provvedimento notificato al contribuente era la cartella di pagamento che implicava l'attivazione di Equitalia. Oggi, a rigore, i compensi dovrebbero essere richiesti dall'Agente della riscossione solo una volta avviata l'espropriazione.

La disciplina dell'Avviso di addebito la si rinviene nel citato art. 30, D.L. 78/2010, che al comma 2 indica i contenuti minimi del provvedimento:

  • il codice fiscale del soggetto tenuto al versamento;
  • il periodo di riferimento del credito (per i contributi IVS si tratta dei trimestri);
  • la causale del credito (in genere è assai stringata e si pone ai limiti dell'incomprensibilità);
  • gli importi addebitati ripartiti tra quota capitale, sanzioni e interessi ove dovuti (senza far cenno ai compensi di riscossione, ulteriore conferma di quanto detto sopra);
  • l'agente della riscossione competente in base al domicilio fiscale dell'interessato alla data di formazione dell'avviso;
  • l'intimazione ad adempiere l'obbligo di pagamento degli importi entro sessanta giorni dalla notifica;
  • l'avvertimento che, in mancanza del pagamento, l'agente della riscossione procederà ad espropriazione forzata;
  • la sottoscrizione, anche mediante firma elettronica, dal responsabile dell'ufficio che ha emesso l'atto.

I termini e le modalità di impugnazione dell'Avviso di addebito sono rimasti quelli dettati per la cartella esattoriale dall'art. 24, co. 5, D.Lgs. 46/1999, in quanto richiamato dall'art. 30, co. 14, D.L. 78/2010. Pertanto contro l'Avviso di addebito va introitata opposizione davanti al Tribunale sezione lavoro, entro il termine di decadenza di quaranta giorni dalla notifica, con l'assistenza obbligatoria di un avvocato che sia preferibilmente specializzato nella materia.

Tuttavia la giurisprudenza maggioritaria reputa che se l'opposizione verte sui vizi formali dell'Avviso di addebito, il ricorso integra un'opposizione agli atti esecutivi che deve essere avviata nel termine perentorio di 20 giorni dalla notificazione; a supporto della tesi l'art. 29, co. 2, D.Lgs. 46/1999, fa per l'appunto salve le opposizioni agli atti esecutivi di cui all'art. 617 c.p.c.,  (ex plurimis Cass. civ., sez. lav., 24/10/2008 n. 25757)

L'impugnazione non impedisce ad Equitalia di avviare l'esecuzione forzata dell'Avviso; onde evitare pignoramenti e aggravi di spesa, l'interessato dovrà pagare l'importo richiesto per intero oppure avviare un piano di rateizzazione. Qualora il pagamento di tali somme possa arrecare un pregiudizio di una certa gravità, il ricorrente potrà chiedere al giudice dell'opposizione che sia disposta la sospensione dell'esecuzione.

Per quanto concerne i rapporti tra accertamento fiscale e contributi previdenziali, sul quale si tornerà più avanti, l'Avviso emesso dall'Agenzia delle Entrate ha ricevuto la qualifica di “Accertamento unico” poich´ la contestazione della maggior base imponibile ai fini delle imposte dirette estende i suoi effetti anche ai contributi previdenziali, che saranno liquidati direttamente dall'Agenzia delle Entrate. Sarà onere dell'Inps, successivamente, richiedere il pagamento di questi stessi contributi tramite la notifica dell'Avviso di addebito.

Ne deriva che la valutazione delle strategie difensive a tutela del contribuente dovrà tenere conto anche degli effetti previdenziali e della doppia pretesa che viene rivolta all'interessato. Tra le varie problematiche si ricorda che la giurisprudenza maggioritaria afferma che l'Avviso di addebito Inps può essere emesso solo una volta resosi definitivo l'Avviso di accertamento fiscale (Cass. civ., sez. lav., 09/04/2014 n. 8379 e, di recente, 01/03/2016 n. 4032), anche in aderenza alla glossa dell'art. 25, D.Lgs. 46/99.

A conferma della complessità che lega l'accertamento nel suo duplice profilo fiscale e contributivo, è sufficiente ricordare l'ormai annosa problematica sulla c.d. “definizione anticipata delle liti pendenti” introdotta - ma sarebbe meglio dire reiterata - dall'art. 39, co. 12, D.L. 98/2011.
Con la definizione anticipata molti contribuenti sono stati ammessi a chiudere i processi tributari in corso tramite il pagamento di un importo ridotto pari al 30% delle sole imposte. Molti di costoro si sono visti recapitare dall'Inps l'Avviso di addebito con i contributi previdenziali calcolati sulla base imponibile originariamente contestata nell'Avviso di accertamento fiscale a dispetto del fatto che esso fosse stato impugnato e definito col pagamento di una percentuale minima delle imposta.
Su questa vicenda si registrano due orientamenti antitetici in giurisprudenza. Il primo, pro contribuente, esclude che l'Avviso di accertamento fiscale possa godere di una sorta di reviviscenza ai fini contributivi; il secondo, favorevole all'Inps, reputa che il recupero previdenziale non risente dell'adozione dell'art. 39, co. 12, D.L. 98/2011 e i contributi vadano giustamente liquidati secondo i contenuti dell'accertamento fiscale inizialmente notificato.

L'Avvocato tributarista Andrea Bugamelli ha acquisito specifiche competenze sul recupero dei contributi previdenziali e sul rapporto con l'azione di accertamento dell'Agenzia delle Entrate; dunque è in grado di fornire alla propria clientela una difesa qualificata e organica del contribuente sotto gli aspetti fiscali e contributivi.


Sull'onere contributivo in capo al socio di S.R.L.

1. La posizione previdenziali dei soci-amministratori di società di capitali

Assume particolare interesse la problematica dell'obbligo di iscrizione alla Gestione Commercianti di quanti siano soci lavoratori di S.r.l. ed al contempo rivestano anche l’incarico di amministratore.

Sulla questione della doppia iscrizione come socio nella Gestione commercianti e come amministratore nella Gestione separata, si ricorda che l’art. 1, co. 203 e 208, Legge n. 662 del 1996 prevede l’obbligo di iscrizione alla Gestione Commercianti dei titolari o gestori in proprio di imprese organizzate o dirette prevalentemente con il lavoro proprio, allorquando la persona fisica, anche socio di S.r.l., partecipi personalmente al lavoro aziendale, con i caratteri di abitualità e prevalenza.

Viene poi precisato che se il soggetto esercita contemporaneamente più attività riconducibili a forme diverse di assicurazione, egli va iscritto nella gestione relativa all’attività svolta in via prevalente.

Dopo un andamento contrastante della giurisprudenza, erano intervenute in senso favorevole al contribuente le Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sentenza n. 3240 del 2010); tuttavia veniva successivamente licenziata la legge di interpretazione autentica (art. 12, co. 11, D.L. n. 78 del 2010) che avallava la doppia iscrizione.

Il citato art. 12, D.L. 78/10, ha disposto che il criterio dell’attività “prevalente” va interpretato nel senso di assicurare un’unica forma contribuzione solo se le attività concomitanti siano quelle di commercianti, artigiani e coltivatori diretti. Diversamente il criterio discriminante della prevalenza non opera in favore dei soggetti che svolgono attività di lavoro autonomo e devono iscriversi alla Gestione separata Inps (quali gli amministratori di società).
E’ arrivato poi un’ulteriore decisione delle Sezioni Unite (17076/11) che ha definitivamente confermato la legittimità della iscrizione alle due gestioni, separata e commercianti.

La Corte d’appello di Milano, sezione lavoro, con le sentenze n. 766 e 677 del 5 e 6 ottobre 2015 ha affrontato la problematica della doppia iscrizione affermando che grava sull’Inps l’onere di dimostrare che il socio lavoratore e amministratore svolge, con abitualità e prevalenza, la propria attività lavorativa nella società da lui amministrata.

 

2. Calcolo della base imponibile contributiva:

2.1. Il quadro normativo e giurisprudenziale di rilievo nella vicenda in esame può essere compendiato nei seguenti termini:

  • l’art. 1, L. 233/90, ha circoscritto la base imponibile delle gestione commercianti al “reddito annuo derivante dalla attività di impresa che dà titolo all’iscrizione alla gestione, dichiarato ai fini Irpef”;
  • la base imponibile è stata successivamente estesa dall’art. 3-bis, D.L. 384/92 “alla totalità dei redditi d’impresa denunciati ai fini Irpef”;
  • la Corte Costituzionale si è espressa sulla legittimità della normativa che comprendeva nella base imponibile contributiva gli utili tratti dal socio accomandante, negando che vi  sia una necessaria correlazione tra  obbligazione contributiva e reddito di lavoro; più esattamente la Corte Costituzionale ha posto in luce come l’evoluzione normativa – segnatamente l’art. 3-bis, D.L. 384/92 e il D.Lgs. 314/97 – va nella direzione di una più ampia accezione di base contributiva, tale da comprendere anche altre attribuzioni economiche svincolate dalla prestazione lavorativa (Corte Cost. sent. n. 354/01);
  • la Corte d’Appello dell’Aquila, con le sentenze n. 752 e 774 del 2015, ha statuito: “occorre, tuttavia, tenere conto che il rapporto previdenziale non può prescindere, per definizione, dalla sussistenza di un'attività, di lavoro dipendente o autonomo, che giustifichi la tutela corrispondente … Ne deriva che il concetto di "totalità dei redditi di impresa denunciati ai fini Irpef" deve essere riferito esclusivamente all'impresa commerciale o artigiana in relazione alla quale l'assicurato è iscritto alla corrispondente gestione, non essendo necessariamente soggette a contribuzione ai fini previdenziali eventuali altre fonti di reddito da partecipazione”. La Corte de L’Aquila si richiama poi alla Corte Costituzionale (sent. cit.) osservando che in quella fattispecie si discuteva della estensione della base imponibile previdenziale ai redditi derivanti da una società di persone della quale l’interessato era socio accomandante, sussistendo quindi quella “immedesimazione” non ravvisabile invece in capo al socio di una società di capitali.

2.2. La prassi dell’Inps va nel senso che “in presenza della predetta quota del reddito d’impresa della S.r.l., la stessa costituisce base imponibile ai fini che qui interessano [imponibile contributivo gestione commercianti e artigiani N.d.r.] sia allorché il socio sia tenuto all’iscrizione alle Gestioni degli artigiani e dei commercianti per l’attività svolta nella società a responsabilità limitata, sia allorché il titolo all’iscrizione derivi dall’attività esercitata in qualità di imprenditore individuale o di socio di una società di persone, e ciò per effetto di quanto disposto dall’art. 3bis della legge n. 384/1992 citata” (cfr. Circolare INPS n. 102/03).

Una simile interpretazione estensiva dell’art. 3-bis, nel senso di comprendere gli utili societari, può trovare un fondamento giuridico per essere comunque frutto di attività di impresa a monte, seppure non riferibile direttamente al socio. In altre parole, nel valutare l’esistenza il perimetro impositivo dei contributi, la circostanza che il socio percepisca un reddito di capitale e non di impresa, regredirebbe rispetto alla connotato sostanziale e commerciale della fonte dell’utile societario.

La medesima Circolare INPS n. 102/03 precisa che “Per i soci lavoratori di S.r.l., iscritti in quanto tali alle Gestioni dei commercianti e degli artigiani, la base imponibile, fermo restando il minimale contributivo, è costituita dalla parte del reddito d’impresa dichiarato dalla S.r.l. ai fini fiscali ed attribuita al socio in ragione della quota di partecipazione agli utili, prescindendo dalla destinazione che l’assemblea ha riservato a detti utili e,quindi, ancorché non distribuiti ai soci”.

Quindi gli utili accantonati e non distribuiti si considerano come percepiti dal socio e vanno ad incrementare la base imponibile sulla quale applicare le aliquote contributive.

2.3. È quindi possibile tracciare delle prime caute conclusioni:

  1. pare ragionevole sostenere che la base imponibile previdenziale non includa gli utili non distribuiti delle società di capitali (contrariamente alla prassi Inps) perché non sussiste alcun elemento reddituale; infatti l’art. 1, L. 233/90, e l’art. 3-bis, D.L. 384/92, parlano di reddito “dichiarato” e “denunciato”;
  2. ciò dovrebbe valere a maggior ragione quando si pretenda di ampliare la base imponibile della gestione commercianti/artigiani in relazione all’utile di società di capitali nelle quali il soggetto è socio ma non lavoratore; la Circolare n. 106/02 fa riferimento solo ai “soci lavoratori” ed in effetti, se può scorgersi la ratio di equiparare a reddito anche l’utile non distribuito riferibile al socio lavoratore proprio in ragione di un’attività lavorativa comunque prestata, altrettanto non può dirsi quando il socio iscritto alla gestione per tutt’altra attività non lavori nella società e quindi l’utile (in sospensione) è un reddito di capitale “puro” a livello fiscale  e sostanziale;
  3. potrebbe essere invece più complesso contrastare l’inclusione nella base imponibile degli utili distribuiti dalla società di capitali in favore del socio non lavoratore iscritto alla gestione commercianti; difatti, seppure i principi espressi dalle due sentenze della Corte di Appello de L’Aquila paiono condivisibili, si dovrà verificarne la tenuta nel tempo. Ed è bene sottolineare che la Corte Costituzionale (cit. supra) ha rimarcato il venir meno del collegamento necessario tra obbligo contributivo e prestazione lavorativa, il che costituisce un elemento di supporto alla tesi della “omnicomprensività” della base imponibile previdenziale avallata dall’Inps e avalla il ragionamento sull’utile societario quale reddito di impresa indiretto.

Accordo col fisco e contributi Inps

Con Circolare 140/16 l'Inps fa il punto sugli effetti contributivi della mediazione tributaria, della conciliazione e dell'accertamento con adesione.
Nel momento in cui scatta l'accertamento fiscale, il contribuente può valutare con l'Agenzia delle Entrate una soluzione condivisa della vicenda. L'accordo tra contribuente e fisco può essere raggiunto in diverse sedi, che sono i cosidetti istituti deflattivi del contenzioso tributario quali:

  • accertamento con adesione;
  • mediazione tributaria a seguito di reclamo;
  • conciliazione giudiziale.

I tre istituti si caratterizzano altresì per il regime premiale delle sanzioni amministrative che vengono applicate in misura ridotta.
Posto che il calcolo dei contributi previdenziali è agganciato alla base imponibile fiscale, allorquando quest'ultima venga incrementata all'esito di un accertamento fiscale, anche i contributi di regola si incrementano in misura percentuale al “nero”.
Con la Circolare n. 140 del 2016 l'Inps riassume la propria posizione in relazione all'accertamento fiscale e agli esiti dell'eventuale accordo tra Agenzia delle Entrate e contribuente, a seconda dello strumento deflattivo adottato.
In primo luogo l'Inps ricorda che l'accertamento condotto dall'Agenzia delle Entrate viene comunicato all'istituto previdenziale che provvederà al recupero dei contributi previdenziali sul maggior imponibile tramite l'emanazione di un Avviso di addebito (in proposito si veda http://www.prontoprofessionista.it/articoli/3777/avviso-di-addebito-e-riscossione-dei-contributi-inps/ ), nel quale saranno contestate all'assicurato anche le sanzioni amministrative.

Mediazione e contributi Inps:

Ove il contribuente decida di impugnare l'accertamento fiscale e la controversia abbia ad oggetto tributi per valore inferiore a 20.000, il giudizio vero e proprio è preceduto dalla mediazione tributaria con la quale le parti in causa (contribuente e Agenzia delle Entrate) cercano di rintracciare una soluzione condivisa.
L'eventuale accordo in mediazione riverbera i propri effetti sul profilo contributivo, come confermato dalla L. n. 147 del 2013.
Tuttavia la mediazione si perfeziona col pagamento dell'intero importo concordato oppure della prima rata entro i successivi venti giorni, comprensivo dei contributi previdenziali e a pena di decadenza di tutto l'accordo complessivo; sul punto l'Inps si richiama a quanto espresso dall'Agenzia delle Entrate nelle Circolari n. 1/E/2014 e 9/E/2012. Nel caso di inadempimento l'accordo viene meno e diviene definitivo l'accertamentto originario, anche ai fini contributivi.
Beninteso la facoltà di rateizzazione è estesa anche ai contributi ricalcolati in mediazione.
Nell'ipotesi in cui l'Inps avesse già emesso l'Avviso di addebito e il sopravvenuto accordo in mediazione riducesse l'imponibile, l'Istituto previdenziale provvederà ad annullare in tutto o in parte il proprio provvedimento; in ciò la Circolare n. 140/16 si richiama al Messaggio Inps n. 2902 del 15/02/2013.

Accertamento con adesione:

Il contribuente (ma anche l'A.E.) è facoltizzato ad aprire un fase di contraddittorio amministrativo chiamata accertamento con adesione, finalizzata a raggiungere un accordo in alternativa al ricorso giudiziale.
Ai sensi dell'art. 2, c. 3, D.Lgs. 218/1997, l'esito dell'accertamento con adesione riverbera i propri effetti sulla base imponibile contributiva. Vale lo stesso discorso della mediazione in ordine al perfezionamento tramite pagamento dell'intero o della prima rata entro venti giorni. A parere dell'Inps l'accordo in adesione decade anche nel caso di mancato pagamento della quota relativa ai contributi.
Il mancato pagamento delle rate successive alla prima, seppure comporterà la riscossione forzata del residuo, non implicherà decadenza dall'accordo.

La conciliazione giudiziale:

In questo caso l'accordo viene raggiunto tra l'erario e il contribuente durante la pendenza del giudizio tributario che poi verrà estinto.
Pur in mancanza di previsione normativa, con la Circolare in commento l'Inps aderisce alla tesi secondo cui l'accordo conciliativo è efficace anche sul fronte previdenziale.
Si ricorda che, a seguito della modifica dell'art. 48, D.Lgs. 546/92, il mancato pagamento dell'intero importo come conciliato o della prima rata entro venti giorni non implica più decadenza dall'accordo, che rimane valido; salve le sanzioni per omesso versamento.


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