Circolare “Temi professionali di Diritto tributario”

Abuso del diritto:

La violazione di norme fiscali derivante da un'errata interpretazione della legge integra evasione fiscale e non abuso del diritto, con conseguente disapplicazione della normativa anche procedimentale in tema di abuso. Più esattamente si è statuito che “il mancato versamento delle imposte in relazione ad un negozio qualificato in modo giuridicamente corretto dall'amministrazione finanziaria integra un'ipotesi di evasione fiscale e non già di elusione, che ricorre quando uno strumento negoziale è utilizzato allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale mediante un uso distorto della normativa fiscale, sicchè non possono trovare applicazione le disposizioni di legge ed i principi elaborati dalla giurisprudenza, interna ed unionale, in tema di abuso del diritto … non può dirsi, pertanto, che la contribuente abbia posto in essere un'operazione elusiva di norme tributarie ed ottenere un vantaggio fiscale (come, invero, sostenuto dalla stessa parte ricorrente), ma in realtà, limitata a porre in essere un comportamento evasivo&lrdquo; (Cass. civ., sez. trib., 17/10/2019, n. 20823).

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Attività sanitarie:

In tema di IVA, il riconoscimento dell'esenzione, prevista dall'art. 10, comma 1, n. 18, D.P.R. 633/72, al chiropratico che renda una prestazione di cura alla persona, richiede l'accertamento che la prestazione garantisca un sufficiente livello di qualità e che chi la rende sia munito di formazione adeguata, somministrata da istituti d'insegnamento riconosciuti dallo Stato, anche in mancanza dell'istituzione del registro dei dottori in chiropratica e dell'attivazione del relativo corso di laurea magistrale (Cass. civ., sez. trib., 02/10/2020 n. 21108).

Contrasto con ordinamento europeo e rimborso:

Il termine di decadenza per il rimborso delle imposte sui redditi decorre dalla data del versamento e opera anche nel caso in cui l'imposta sia stata pagata sulla base di una norma successivamente dichiarata in contrasto con il diritto dell'Unione Europea da una sentenza della Corte di giustizia, atteso che l'efficacia retroattiva di detta pronuncia incontra il limite dei rapporti esauriti, ipotizzabile allorchè sia maturata una causa di prescrizione o decadenza, trattandosi di istituti posti a presidio del principio della certezza del diritto e delle situazioni giuridiche.

Tale interpretazione ha trovato conforto nei principi, condivisi dalla giurisprudenza della Corte costituzionale e della Corte di giustizia dell'UE, di certezza del diritto e delle situazioni giuridiche soggettive, cui gli istituti della prescrizione e della decadenza sono finalizzati ed a cui il Legislatore, nel principio della ragionevolezza, deve adeguarsi, salvo l'intangibilità dei c.d. rapporti esauriti.
Del resto il soggetto che, in vigenza della norma che lo escludeva dal beneficio, è rimasto inerte fino all'intervento della sentenza (o anche successivamente), così trovandosi in tutto o in parte decaduto dal diritto al rimborso, si trova in una situazione...recessiva rispetto al principio della certezza delle situazioni giuridiche (tanto più cogente in materia di entrate tributarie), che riceverebbe un grave vulnus, in ragione della sostanziale protrazione a tempo indeterminato dei rapporti tributari che ne deriverebbe.
Spetta, in definitiva, al solo legislatore la valutazione discrezionale, nel rispetto dei principi costituzionali coinvolti, in ordine all'eventuale introduzione di norme che prevedano termini e modalità di riapertura di rapporti esauriti (Cass. civ., sez. VI, 12/10/2020 n. 21979).

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Riflessi penalistici della voluntary disclosure:

In tema di voluntary disclosure, il mendacio nella collaborazione volontaria è funzionale agli esiti della procedura e rientra tra le informazioni qualificate che l'istante fornisce al professionista che lo segue. Pertanto, la comunicazione di dati e informazioni non veritiere nella relazione di accompagnamento allegata alla domanda di voluntary disclosure consente il sequestro della liquidità del contribuente. Il profitto illecito sul quale eseguire la misura cautelare va quantificato nel maggiore onere fiscale che sarebbe derivato da una fedele dichiarazione. A fornire queste precisazioni è la Cassazione, per la quale la condotta illecita contestata è riferibile al soggetto che si avvale della voluntary disclosure anche se la relazione sia stata redatta da un professionista, salvo l'ipotesi di un'autonoma iniziativa di quest'ultimo (Cass. pen., sez. III, 14/07/2020 n. 27603).

Quarantena e forza maggiore:

Con nota n. 360117 del 23/11/2020, l'Agenzia delle Entra ha escluso che la chiusura dello studio professionale del commercialista a causa della quarantena integri ipotesi di “causa di forza maggiore&lrdquo; oppure di “evento eccezionale e imprevedibile&lrdquo;, circostanze che legittimerebbero la sospensione o il differimento degli obblighi fiscali e tributari del contribuente/cliente.

Obblighi dichiarativi per l'azienda sequestrata e confiscata:

La Risoluzione n. 70/E/2020 ha fornito all'amministratore giudiziario di un'azienda oggetto di sequestro una serie di chiarimento sul rapporto tra sequestro penale e obblighi dichiarativi e di versamento delle imposte.

In pendenza di sequestro, dunque, l'amministratore giudiziario deve:

• presentare le dichiarazioni relative al periodo d'imposta anteriore a quello in cui è stata adottata la misura cautelare, per le quali non sia scaduto il relativo termine di presentazione alla data di consegna dei beni;
• determinare, in via provvisoria, il reddito dei beni sequestrati secondo le disposizioni del titolo I, sezione I, del TUIR (fatta eccezione per la determinazione del reddito dei beni immobili oggetto di sequestro, che segue le regole dell'articolo 51, comma 3-bis, del Codice delle leggi antimafia);
• presentare, nei termini ordinari, le dichiarazioni relative ai periodi d'imposta interessati dall'amministrazione giudiziaria (fatta eccezione per il periodo d'imposta in cui la stessa cessa) e versare le relative imposte (si veda, in questo senso, anche l'articolo 51, comma 2, del Codice delle leggi antimafia).

Nel momento in cui, all'esito del procedimento cautelare, la confisca definitiva comporti, con effetto retroattivo alla data del sequestro, il consolidarsi del patrimonio in capo allo Stato/Erario si estingueranno per confusione tutti i crediti erariali maturati (e non estinti) per IRPEF (o IRES) sino all'adozione del provvedimento di sequestro, connessi al patrimonio acquisito in quanto derivanti dai redditi che lo stesso ha prodotto in capo al soggetto che ha subito la misura cautelare. Ciò nei limiti del valore del patrimonio (beni, azienda, ecc.) oggetto di sequestro.
Successivamente a tale data (seppure con effetto che retroagisce dalla confisca definitiva), ricordato che il soggetto passivo d'imposta diviene lo Stato, mancando, con riferimento a detti tributi (in specie l'IRPEF), il presupposto soggettivo per l'imposizione (come ricordato nella più volte citata risoluzione n. 114/E del 2017 lo Stato non è, infatti, identificabile con una persona fisica, nè è un soggetto passivo ai sensi dell'articolo 74 del TUIR), gli stessi non saranno dovuti. Restano, invece, esclusi dall'effetto estintivo i crediti IRAP, IVA o relativi alle ritenute per i quali, quindi, non viene meno la dualità dei soggetti del rapporto obbligatorio.
Pertanto:

1. i debiti per imposte (IRPEF) scaturenti dalle dichiarazioni fiscali relative agli anni solari precedenti al sequestro (nel caso di specie fino al 2017 incluso), qualora non onorati al momento di adozione di tale misura cautelare, si intendono estinti per confusione sempre se inerenti o comunque derivanti dai beni poi acquisiti al patrimonio dello Stato e nel limite del loro valore. I restanti debiti restano a carico del soggetto (o dei soggetti) che hanno subito il sequestro;
2. l'amministratore giudiziario, in ragione del combinato disposto degli articoli 51 del Codice delle leggi antimafia e 5-ter del d.P.R. n. 322 del 1998, è tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi (riferiti ai beni oggetto di sequestro) relativa all'intero periodo d'imposta in cui è stata attuata la misura cautelare (2018), con versamento dei relativi tributi e/o imposte secondo i criteri indicati nei già citati documenti di prassi, ai quali si rinvia per tutti i dettagli del caso
3. in merito al periodo d'imposta in cui è divenuta definitiva la confisca, ivi inclusa la frazione compresa tra il suo inizio e la definitività della confisca stessa, ai fini reddituali non sussiste alcun obbligo dichiarativo. Ciò vale anche in riferimento alla vendita dell'azienda avvenuta dopo che la confisca è diventata definitiva; 4) i debiti tributari (IRPEF), scaturenti dalle dichiarazioni dei redditi dell'impresa relative ai periodi di imposta intercorrenti tra il sequestro e la confisca definitiva, ove non tempestivamente onorati, non sono più dovuti.

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Lotteria degli scontrini:

La prima estrazione è prevista per il 14 gennaio 2021. Per parteciparvi sarà necessario registrarsi nell'area riservata del Portale Lotteria. Sono escluse le operazioni riferenti a: acquisti tramite e-commerce, spese effettuate nell'attività d'impresa o professione, spese che danno diritto a detrazioni fiscali, acquisti in cui i consumatori hanno chiesto all'esercente la fattura invece dello scontrino. Se si decide di partecipare alla lotteria degli scontrini non si può usufruire della detrazione o qualsiasi altra agevolazione collegata; le due possibilità sono alternative.

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Bonus vacanze:

L'Agenzia delle Entrate ha pubblicato una nuova guida sul bonus vacanze (500 euro per nucleo composto da tre o più persone, 300 euro da due persone, 150 euro da una persona), illustrando modalità e adempimenti previsti dal provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate del 17 giugno 2020 (https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/documents/20143/233439/Guida_Bonus_Vacanze_v1.pdf/1bbb218f-b17f-6ccc-4c0c-62af8d7bb205). Il termine per l'utilizzo del bonus, prorogato con il decreto Ristori, è il 30/06/2021.

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Tassazione agevolata premi produttività:

La legge di stabilità 2016 ha messo a regime una modalità di tassazione agevolata che prevede un'imposta sostitutiva dell'Irpef, e relative addizionali, pari al 10% per i “premi di risultato di ammontare variabile, la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, misurabili e verificabili sulla base dei criteri definiti con il decreto di cui al comma 188&lrdquo;.
La risposta ad Interpello n. 550 del 17/11/2020, nel richiamarsi alla Risoluzione 36/E/2020, fa il punto del regime.
Affinchè il regime fiscale di favore possa applicarsi è necessario il raggiungimento degli obiettivi incrementali alla base della maturazione del premio, previamente definiti nel contratto e misurati nel periodo congruo stabilito su base contrattuale; i criteri di misurazione devono essere determinati con ragionevole anticipo rispetto ad una eventuale produttività futura non ancora realizzatasi.
Non è sufficiente che l'obiettivo sia raggiunto, dovendo risultare incrementale rispetto al risultato antecedente l'inizio del periodo di maturazione del premio.
Il suddetto Interpello avalla la condotta del datore di lavoro che, in sede di erogazione del premio di produttività variabile, non aveva applicato il regime fiscale di favore non ritenendo incerto, in sede di sottoscrizione del contratto integrativo aziendale, il raggiungimento dell'obiettivo incrementale. Pertanto, l'Agenzia delle Entrate conferma che spetta al sostituto d'imposta verificare la sussistenza o meno dei requisiti richiesti per la tassazione agevolata.

Cumulo sospensione feriale e da adesione:

La Corte di Cassazione conferma che, ai fini del computo del termine per impugnare l'avviso di accertamento, il periodo di sospensione feriale è cumulabile con la sospensione dei termini di novanta giorni della procedura di accertamento con adesione. L'art. 7-quater, comma 18, D.L. 193/2016, che ha previsto espressamente il cumulo è norma interpretativa, valevole quindi anche per il passato (Cass. civ., sez. trib., 20/10/2020 n. 22724).

Nuova IMU:

È stata licenziata la Circolare 1/DF del 18/03/2020 del Ministero dell'Economia e delle Finaenze in merito all'IMU, come ridisegnata dalla L. n. 160/ del 27/12/2019.

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Esenzione IMU e residenza separata dei coniugi:

La Corte di Cassazione disamina l'agevolazione tributaria per l'abitazione principale in un caso in cui l'immobile costituisca la dimora abituale di un solo coniuge mentre l'altro si era trasferito in un'altra abitazione, sita in diverso comune. In proposito occorre distinguere l'ipotesi in cui due coniugi non separati legalmente abbiano la propria abitazione in due differenti immobili, da quella, in cui risulti accertato che il trasferimento della dimora abituale di uno dei coniugi sia avvenuto per la frattura del rapporto di convivenza, cioè di una situazione di fatto consistente nella inconciliabilità della prosecuzione della convivenza, sotto lo stesso tetto, delle persone legate dal rapporto coniugale, con conseguente superamento della presunzione di coincidenza tra casa coniugale e abitazione principale.
Nel primo caso, il nucleo familiare (inteso come unità distinta ed automa rispetto ai suoi singoli componenti) resta unico, ed unica, pertanto, potrà essere anche l'abitazione principale ad esso riferibile, con la conseguenza che il contribuente, il quale dimori in un immobile di cui sia proprietario (o titolare di altro diritto reale), non avrà alcun diritto all'agevolazione se tale immobile non costituisca anche dimora abituale dei suoi familiari, non realizzandosi in quel luogo il presupposto della "abitazione principale" del suo nucleo familiare. Ciò per impedire che la fittizia assunzione della dimora o della residenza in altro luogo da parte di uno dei coniugi crei la possibilità per il medesimo nucleo familiare di godere due volte dei benefici per la abitazione principale.
Nel secondo caso, invece, la frattura del rapporto di convivenza tra i coniugi, intesa quale separazione di fatto, comporta una disgregazione del nucleo familiare e, conseguentemente, l'abitazione principale" non potrà essere più identificata con la casa coniugale (Cass. civ., sez. trib., 03/11/2020 n. 24294, il principio è stato espresso in materia di ICI ma sembra estendibile all'IMU, a dispetto delle indicazioni diverse della Circolare ministeriale 3/DF/2012 sulla residenza separata dei coniugi ed in effetti Cass. civ., sez. VI, 24/09/2020 n. 20130 sostiene la residenza unica familiare con riferimento all'IMU).

Imprecisioni contabili:

La Corte di Cassazione affronta un caso interessante sui rapporti tra contabilità e fattispecie penale. In quella vicenda l'imputato aveva pagato ai dipendenti inferiori a quelle indicate nelle rispettive buste paga; gli importi erano stati riportati per intero nel libro giornale della società, sì da indurre i Giudici del merito a ritenere integrata la fattispecie di dichiarazione fraudolenta. Tuttavia, le somme non pagate erano state esposte in bilancio come "debiti verso dipendenti". Quindi la Corte giunge ad escludere che sia stata inserita in dichiarazione una falsità, non emergendo che la discrasia contabile pacificamente realizzata dal ricorrente sia confluita in una delle dichiarazioni; l'indicazione nel bilancio - sotto la voce "debiti verso dipendenti" - delle somme dovute dalla società ed indicate nelle buste paga (e nel libro giornale), ma non effettivamente corrisposte, impedisce infatti di ritenere che il ricorrente abbia tenuto un comportamento fraudolento, o che si sia avvalso di fatture o documenti per operazioni inesistenti (le prestazioni lavorative erano state effettivamente tenute, ed i relativi costi effettivamente riportati nelle buste paga), o, ancora, che abbia impiegato altri artifici (Cass. pen., sez. III, 15/05/2020 n. 15241).

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Sostituzione beni oggetto di sequestro:

Le somme di denaro oggetto di sequestro preventivo, finalizzato alla confisca, che costituiscono il profitto del reato oppure un valore equivalente, non possono essere sostituite con beni mobili o immobili di identico valore. Tale operazione comporta la permuta di un bene di immediata escussione con un diritto di proprietà non immediatamente convertibile in un valore corrispondente al profitto del reato. Le disposizioni sulla confisca rivestono carattere di stretta interpretazione e, avendo spiccata natura pubblicistica, il loro contenuto ed i loro effetti non possono formare oggetto di pattuizioni che si muovono nell'ambito dell'autonomia negoziale. Pertanto, questa sostituzione con un bene immobile di proprietà del soggetto che si è avvantaggiato del reato, ma che non ne costituisce il profitto (nemmeno indiretto), non è ammissibile neanche qualora vi sia il consenso dello stesso soggetto (Cass. pen., sez. III, 19/05/2020 n. 15308).

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Non punibilità per particolare tenuità del fatto:

La causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto è applicabile alla fattispecie di omessa dichiarazione IVA soltanto in caso di ammontare vicinissimo alla soglia di punibilità, in considerazione del fatto che il grado di offensività che dà luogo a reato è già stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia stessa. Di conseguenza, lo scostamento di 5.825 euro rispetto alla soglia di punibilità, fissata dal legislatore in 50.000 euro, non può certamente ritenersi esiguo (Cass. pen., sez. III, 3/6/2020 n. 16599).

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Utilizzo crediti annualità diverse:

La fattispecie di indebita compensazione è configurabile anche a fronte di crediti compensati non afferenti al medesimo periodo di imposta del debito erariale che non consentirebbero quindi la compensazione (Cass. pen., sez. III, 17/6/2020 n. 18459).

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Sottrazione fraudolenta:

L'alienazione simulata sussiste quando l'operazione è finalizzata a creare una situazione giuridica apparente diversa da quella reale cioè quando il programma contrattuale non corrisponde deliberatamente in tutto (simulazione assoluta) o in parte (simulazione relativa) alla effettiva volontà dei contraenti. Rientra nella condotta incriminata qualsiasi stratagemma artificioso, che può assumere le più diversificate forme, potendo estrinsecarsi attraverso l'abuso di strumenti giuridici rientranti solo in apparenza nella fisiologia della vita aziendale o societaria, come può essere la cessione simulata delle quote di una s.r.l. deprivata di ogni suo avere per poter continuare ad esercitare la precedente attività sotto altre spoglie (Cass. pen., sez. III, 3/7/2020 n. 19989).

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Sequestro nei confronti di persona giuridica:

È consentito contro la persona giuridica il sequestro preventivo finalizzato alla confisca di denaro o di altri beni fungibili o di beni direttamente riconducibili al profitto di reato tributario commesso dagli organi della persona giuridica stessa, quando tale profitto o i beni direttamente riconducibili al profitto siano nella disponibilità dell'ente. Diversamente non è possibile operare il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti di una persona giuridica qualora non sia stato reperito il profitto di reato tributario compiuto dagli organi della persona giuridica stessa, salvo che la persona giuridica sia uno schermo fittizio.
Ove il prezzo o il profitto cosiddetto accrescitivo, derivante dal reato, sia costituito da denaro, la confisca delle somme depositate su conto corrente bancario dell'ente deve essere qualificata come confisca diretta e, attesa la natura del bene, non necessita della prova del nesso di derivazione diretta tra la somma di danaro e il reato.
Pertanto, se il profitto del reato tributario è quantitativamente rinvenibile nelle casse sociali, è direttamente aggredibile; qualora non sia più rinvenibile potranno essere sottoposti a vincolo i beni personali dell'amministratore (Cass. pen., sez. III, 24/06/2020 n. 19113).