SINTESI: il presente contributo intende evidenziare come l'accertamento sintetico e la contestazione dell'abuso del diritto abbiano un effetto non già procedimentale, sul fronte dell'accertamento del maggior imponibile, bensì sostanziale.

Sommario: 1. Norme di regolamentazione dell'accertamento ed effetto impositivo implicito - 2. Criticità dell'accertamento sintetico - 3. Antieconomicità e abuso del diritto - 4. Prospettive e limiti della Legge delega di riforma fiscale - 5. Violazione dei diritti e delle libertà fondamentali - 6. Conclusioni

1. Norme di regolamentazione dell'accertamento ed effetto impositivo implicito:

La giurisprudenza della Corte di Giustizia si è spesso soffermata sulla compatibilità delle normative di tipo sostanziale, interne ai singoli Stati membri, rispetto ai principi comunitari. In ambito fiscale la Corte è stata sovente chiamata a verificare se imposizioni, agevolazioni o esenzioni - ossia previsioni di diritto sostanziale che disciplinano gli elementi costitutivi del rapporto giuridico di imposta - operino in modo discriminante tra soggetti residenti e non, determinando una compressione alle libertà fondamentali dell'Unione Europea di stabilimento e di circolazione di persone, merci e capitali. Dunque la Corte ha valutato la legittimità della normativa fiscale nazionale secondo due direttrici: l'assenza di restrizioni dirette alle libertà fondamentali e l'assenza di discriminazioni, quali causa indiretta di restrizione delle medesime libertà.

La questione qui in trattazione verte sul rapporto tra il procedimento amministrativo in materia tributaria e i principi pregnanti l'ordinamento comunitario, con attenzione a quelle norme procedimentali che, nel momento operativo, hanno un effetto impositivo alla stregua della legge sostanziale. Il rapporto giuridico di imposta, quindi, deve essere riletto tenendo conto dell'interazione col procedimento amministrativo e, in questa prospettiva, diviene opportuno rinnovare il giudizio sulla compatibilità dell'ordinamento interno col diritto comunitario.
L'inferenza del procedimento amministrativo con le norme tributarie di tipo sostanziale è particolarmente apprezzabile in almeno due fattispecie che si analizzeranno nel proseguo - accertamento sintetico e abuso del diritto - nelle quali le norme procedurali finiscono col descrivere gli elementi costitutivi dell'obbligazione fiscale, sovrapponendosi alla regolamentazione sostanziale.

Si andranno conclusivamente ad osservare le molteplici violazioni dei diritti e delle libertà fondamentali dell'Unione Europea; primi tra tutti il principio di certezza del diritto nella descrizione del rapporto giuridico di imposta, che subisce una pesante etero-integrazione in fase di accertamento, e il principio di affidamento, messo in fibrillazione dalla conseguente malleabilità dell'obbligazione tributaria [1]. Difatti l'incertezza che incombe sul contribuente e l'assenza di una chiara regolamentazione fiscale, in particolare in caso di contestazione dell'abuso del diritto, si riverberano sulla libertà di autodeterminazione dell'individuo e finiscono per scoraggiare l'ingresso di operatori economici stranieri, menomando le libertà fondamentali di circolazione e di stabilimento sulle quali si basa lo spazio comune europeo.

2. Criticità dell'accertamento sintetico:

L'art. 38, co. 5, D.P.R. n. 600 del 1973, prevede che la (ri)determinazione del reddito in capo al contribuente possa essere “fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l'analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze”.
Non è peregrino accusare che dietro l'apparenza di norma dichiaratamente procedimentale - inserita nel D.P.R. n. 600 del 1973, titolato “Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi” - si celi una previsione di impronta sostanziale, laddove sovrappone al contribuente reale un contribuente ideale e indica in maniera analitica l'entità della base imponibile (astratta) da sottoporre a prelievo e con essa l'entità dell'imposta (concreta) da recuperare.
La disposizione, dichiaratamente procedimentale, non si limita però a delineare i confini dell'azione amministrativa per tempistiche e profondità dei poteri di indagine; piuttosto l'art. 38, co. 5, cit. effettua un prelievo sul reddito che si assume alla fonte della ricchezza personale rilevata, cioè sul reddito-sorgente dal quale origina e col quale viene mantenuto il patrimonio disponibile, lungi invece dal colpire la manifestazione fenomenica della ricchezza al pari di un'imposta patrimoniale. In questa prospettiva si apprezza la dimensione sostanziale e non meramente procedimentale della norma, che sottopone ad imposizione un reddito, prescindendo dalle sei fattispecie reddituali tipizzate dall'art. 6 del D.P.R. n. 917 del 1986, quasi che il reddito accertato sinteticamente costituisca una categoria reddituale a sé stante.

Per quanto concerne la retroattività delle modifiche intervenute sull'art. 38, co. 5, la disciplina in parola, comunemente battezzata “redditometro”, ha subìto consistenti modifiche ad opera dell'art. 22, co. 1, D.L. n. 78 del 2010; basti pensare che è stato eliminato il presupposto della mancanza di congruità per almeno due periodi di imposta su tre consecutivi (oggi è sufficiente lo scostamento sulla singola annualità) e non è più prevista la ripartizione automatica su cinque anni delle spese per incrementi patrimoniali. In proposito, non è passato inosservato che tali modifiche sono state dichiarate operative, su espressa previsione dell'art. 22 cit., “per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto”; quindi, considerata l'entrata in vigore del D.L. n. 78 del 2010 al 31 maggio 2010, esso ha riverberato retroattivamente i propri effetti a partire dall'anno di imposta 2009.
L'attenzione va in particolare modo appuntata sulla menzionata riformulazione dell'art. 38, che prevedeva la ripartizione delle spese per incrementi patrimoniali su cinque annualità di imposta; ebbene, la retroattività della nuova formulazione dell'articolo, nel ricondurre l'interezza della spesa alla sola annualità in cui essa viene effettuata, reca una portata applicativa di tipo sostanziale, dato che incide con efficacia ex ante sul rapporto giuridico di imposta e non solamente sulle modalità dell'accertamento fiscale, allargando la base imponibile. Sicché il reddito sintetico per l'anno 2009 è passibile di notevolissimo incremento nel passaggio dal 30 al 31 maggio 2010, per il sol fatto che sono mutate le modalità procedimentali di accertamento.

Va pure rimarcato che lo strumento redditometrico, riposando sul provvedimento governativo che aggiorna gli indici, è suscettibile di modificare l'entità del reddito su un'annualità di imposta in base alle modificazioni sopravvenute nel collegato Decreto Ministeriale. Ecco, perciò, che il contribuente può vedersi contestati diversi livelli reddituali per un medesimo anno, ai sensi dell'art. 38 cit., a seconda del momento in cui viene espletato l'accertamento con riferimento ad una versione più o meno aggiornata del D.M..
Ancorché la giurisprudenza abbia negato che si ponga un problema di retroattività di disposizioni normative, trattandosi della rinnovazione dei parametri statistici [2], è innegabile che sorgano titubanze sulla compatibilità con i principi comunitari di un sistema tributario che ammetta l'alterna mutevolezza della base imponibile reddituale.

Dunque, anticipando quanto si dirà nella parte conclusiva, è possibile tracciare le prime notazioni.
In primo luogo viene da chiedersi se il reddito sintetico imputato al contribuente tramite modelli statistici sia conciliabile con il principio generale della certezza del diritto, che, alla stregua dell'orientamento espresso dalla Corte di Giustizia, “esige che le norme giuridiche siano chiare, precise e prevedibili nei loro effetti, in particolare quando esse possano avere conseguenze sfavorevoli per gli individui e le imprese” (cfr. causa C-318/10, Siat; idem causa C-282/12, Itelcar). Al contempo la Corte di Giustizia rimarca che “il principio di certezza del diritto (…) s'impone con rigore particolare quando si tratta di una normativa idonea a comportare oneri finanziari, al fine di consentire agli interessati di conoscere con esattezza l'estensione degli obblighi che essa impone loro” (causa C-409/04, The Queen).
A fronte di ciò, il rapporto giuridico di imposta, che dovrebbe essere predeterminato e invariato secondo il D.P.R. n. 917 del 1986, si rivela suscettibile di stravolgimenti proprio a causa dell'art. 38, co. 5, D.P.R. n. 600 del 1973, che rende incerta la posizione del contribuente, il quale si potrebbe vedere contestata una categoria reddituale ibrida, non ricompresa nell'art. 6 Tuir, e una base imponibile non ancorata a termini reali ma solamente statistici e continuamente mutevole nel tempo [3] secondo le variabili politiche del collegato Decreto ministeriale.
Proprio le modificazioni retroattive che hanno interessato l'art. 38 cit. e l'essere la norma primaria una variabile in funzione del Decreto Ministeriale, destabilizza l'entità della base imponibile Irpef e disorienta le scelte del contribuente, il quale non può prevedere le conseguenze fiscali delle proprie azioni.
Su questi presupposti, come meglio si dirà, i principi di certezza e di affidamento non paiono essere stati adeguatamente tenuti in considerazioni dal legislatore italiano.

3. Antieconomicità e abuso del diritto:

Senza avere la pretesa di affrontare il merito di tali problematiche, il dato oramai acquisito nell'ordinamento vivente italiano è che gli atti e i negozi giuridici posti in essere dai contribuenti possono essere disconosciuti dall'amministrazione finanziaria, relativamente agli effetti fiscali, allorquando manchi o sia del tutto marginale un vantaggio di tipo economico od organizzativo; di tal che possa affermarsi che il privato, in primis imprenditore, abbia abusato dell'istituto giuridico, non già per ottenere gli effetti suoi propri secondo la ratio sottostante, quanto per eludere la norma impositiva o per ottenere benefici fiscali altrimenti irraggiungibili.
La rilevanza dell'abuso del diritto ha trovato l'avallo della Corte di Giustizia nell'ambito del tributo armonizzato I.v.a. (cause C-255/02, Halifax, e C-425/06, Part Service). Successivamente le Sezioni Unite della Corte di Cassazione lo hanno definitivamente recepito nell'ordinamento interno [4].
L'apporto ulteriore dato dalla Corte di Cassazione, in aggiunta agli approdi della Corte di Giustizia, è stato l'aver esteso il concetto di abuso e il correlato disconoscimento degli effetti fiscali ai tributi non armonizzati, diversi da I.v.a. e imposte doganali, in tal modo aprendo all'accertamento il varco sul merito delle scelte imprenditoriali alle imposte dirette.
La Suprema Corte ha giustificato l'omnicomprensività dell'istituto dell'abuso del diritto sulla scorta di un generale principio antielusivo ricavato dall'art. 53 Cost., che eleva a canone interpretativo e applicativo la capacità contributiva e la progressività dell'imposizione [5]. Le critiche di sospetta collisione col principio della riserva di legge per ogni tipo di prestazione personale o patrimoniale, comprese quelle fiscali, ai sensi dell'art. 23 Cost., sono state superate dal Giudice nazionale, il quale ha osservato che l'abuso del diritto non conduce ad una imposizione quanto piuttosto al disconoscimento degli ef
fetti abusivi [6]. Invero, la sostenibilità logica e giuridica, in parte sofistica, di quanto affermato dalla Corte di Cassazione, coerentemente con le politiche comunitarie di contrasto alle pratiche abusive, non può lasciare indifferenti di fronte all'applicazione indiscriminata dell'abuso del diritto nell'ordinamento italiano. Infatti, nel mentre la normativa nazionale - segnatamente l'art. 37-bis D.P.R. n. 600 del 1973 - disciplina i presupposti e gli effetti delle pratiche elusive e reca indicazioni sul modus operandi della p.a. in fase di accertamento, il ben più ampio istituto dell'abuso del diritto può essere contestato al di fuori di una sp
ecifica regolamentazione procedimentale. Ne deriva che l'accertamento fiscale, pur nobilitato dall'obiettivo antiabusivo, dilama dalla discrezionalità all'arbitrio, in quanto non orientato entro i ranghi di legge, come invece prescritto dall'art. 97 Cost.. Un conto è affermare la legittimità di una normativa nazionale che consenta all'amministrazione finanziaria di disconoscere gli effetti giuridici correlati al comportamento abusivo, prospettiva che potrebbe ritenersi ammissibile anche al di fuori dell'I.v.a.. Cosa assai diversa è, invece, ammettere che il procedimento amministrativo di accertamento possa applicare l'istituto dell'abuso del diritto in deroga al principio di legalità dell'azione amministrativa, fuori da qualsivoglia parametro legislativo.
Va stigmatizzato come la Corte di Giustizia, nella citata sentenza Halifax, abbia comunque colto la positivizzazione del principio antiabusivo nella normativa comunitaria [7]. Parimenti, per i tributi nazionali non armonizzati, le petizioni di principio, per quanto condivisibili, dovrebbero trovare estrinsecazione in una normativa che regoli l'accertamento.
E' pur vero che il principio di buona fede dovrebbe ispirare ogni operatore economico, la cui condotta antigiuridica e antisociale è meritevole di deprivarlo degli effetti giuridici normalmente scaturenti da un atto; nondimeno, devesi in concreto verificare se, nella fattispecie concreta è venuta meno la buona fede, e la mancanza di una regola positivizzata che delimiti i poteri di accertamento in tema di abuso del diritto pregiudica gli interessi del contribuente al di là del lecito disconoscimento degli effetti fiscali abusivi. Cosicché non pare ammissibile che una lacuna dell'ordinamento, addirittura percepibile sin dall'anno 2006 (sentenza Halifax), pregiudichi l'elementare garanzia del contribuente al rispetto del principio di legalità e di certezza del diritto.

Dunque, la perdurante latitanza di una norma procedimentale che regoli la condotta amministrativa in fase di accertamento dell'abuso del diritto pone il contribuente in una situazione di imprevedibilità, in chiara antitesi col principio comunitario di certezza del diritto. Ciò è tanto più evidente rispetto ai tributi non armonizzati, che esorbitano dalla normativa e dalla giurisprudenza comunitaria.
Risulta pure leso il principio di proporzionalità laddove, nel pur giusto obiettivo di contrastare pratiche abusive, appare assolutamente ingiustificata l'incertezza che scaturisce dalla mancanza di una disciplina espressa sul tema dell'abuso. La sproporzione è apprezzabile nel fatto che l'inerzia del legislatore nel colmare una lacuna ormai risalente va ad esclusivo detrimento del contribuente.

4. Prospettive e limiti della Legge delega di riforma fiscale:

L'art. 5 della L. n. 23 del 2014, che ha delegato il Governo all'emanazione di decreti legislativi di riforma dell'ordinamento tributario, pone i presupposti per sanare parte delle problematiche sopra emarginate sull'abuso del diritto. Ma rimangono aperte alcune questioni.
Il legislatore delegato dovrà dare una definizione alla condotta abusiva, nel rispetto del carattere essenziale quale “uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta”, garantendo “la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale”, laddove vanno considerati “lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente”, le “ragioni extrafiscali non marginali” dettate da “esigenze di natura organizzativa” o che “determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda del contribuente”. Inoltre viene prevista la futura descrizione di “specifiche regole procedimentali che garantiscano un efficace contraddittorio con l'amministrazione finanziaria e salvaguardino il diritto di difesa in ogni fase del procedimento di accertamento tributario”.

La positivizzazione dell'abuso va senz'altro accolto con favore perché, si auspica, coinciderà con una minore discrezionalità da parte della p.a.; nondimeno, deve darsi atto che la legge delega reca una lacuna potenzialmente dirompente.
Va preliminarmente ricordato l'orientamento giurisprudenziale che afferma la rilevabilità d'ufficio dell'abuso del diritto da parte del Giudice e che ha trovato i favori della Corte di Cassazione [8]. Sulla scorta di tale impostazione, il contribuente vedersi opposto dal Giudice una situazione abusiva, nonostante essa non sia stata contestata nell'avviso e neppure oggetto di discussione tra le parti, con corrispondente conferma totale o parziale del recupero.
La rilevabilità di ufficio, come tale, si estende a tutti i gradi di giudizio, incontrando solo il limite del giudicato interno nel procedimento di appello e dei motivi di ricorso per cassazione, dai quali dovrebbero quanto meno emergere gli elementi di fatto che consentano al Giudice di qualificare la fattispecie sotto l'istituto dell'abuso del diritto.
Il perché della possibile lacuna nella legge delega è che essa non prevede alcun intervento del legislatore diretto a vietare al Giudice di sollevare d'ufficio l'abuso del diritto in sede giudiziale. Se, da un lato, il Governo è chiamato a “prevedere una formale e puntuale individuazione della condotta abusiva nella motivazione dell'accertamento fiscale, a pena di nullità dell'accertamento stesso”, tale obiettivo rischia di rimanere poco più di una stucchevole ripetizione, rispetto a quanto già previsto in ordine all'obbligo di motivazione dell'atto amministrativo dall'art. 7, L. n. 212 del 2000, e dall'art. 42, D.P.R. n. 600 del 1973.
In secondo luogo e soprattutto, la formulazione letterale della disposizione potrebbe persino avallare l'orientamento giurisprudenziale appena citato, ben potendo essere interpretato nel senso che sia legittimo e sufficiente; difatti si potrebbe opinare che sia sufficiente che gli elementi sostanziali della condotta abusiva siano percepibili dalla motivazione dell'atto, entrino così nella cognizione del Giudice, il quale mantenga la libertà di ricostruirne la portata giuridica così da reputare sussistente l'abuso del diritto.

5. Violazione dei diritti e delle libertà fondamentali:

I rilievi sin qui espressi si appuntano in modo insistente sul principio di certezza.
L'accertamento sintetico destabilizza il rapporto giuridico di imposta e travolge la predeterminazione dei criteri di calcolo della base imponibile, generando una categoria atipica di reddito, variabile a seconda delle modifiche dell'art. 38, D.P.R. n. 600 del 1973 e della collegata normativa secondaria ministeriale. L'entità del prelievo non è più stabilito a priori dalla normativa sostanziale del D.P.R. n. 917 del 1986, ma si sviluppa in base alle cangianti regole del “redditometro”. La malleabilità dell'obbligazione fiscale deriva pure dagli aggiornamenti statistici del D.M., che riflettono i loro effetti sugli anni anteriori, nonché dalle modificazioni retroattive dell'art. 38 cit..
Al contempo la contestazione dell'abuso del diritto assegna all'amministrazione fiscale dei penetranti poteri di accertamento, non bilanciati da disposizioni di legge che circoscrivano la discrezionalità amministrativa: il contribuente è in balia dei canoni interpretativi ed operativi della p.a., in continuo divenire a seconda delle prassi interne, con ovvie difficoltà nella gestione del contraddittorio amministrativo e nella difesa in giudizio. La discrezionalità dell'amministrazione, potenzialmente tramutabile in arbitrio, viene lasciata alla prudenza del giudice, secondo una valutazione di merito estremamente soggettiva e personalistica, che esula dalla certezza del diritto.

Per quanto concerne il principio del legittimo affidamento in ordine alla stabilità della posizione fiscale del contribuente, la sua lesione consegue in via automatica dalla mancanza di certezza del diritto, tanto più che le enunciate problematiche coeve all'accertamento sono passibili di manifestarsi dopo anni o persino lustri [9].

In terza analisi, va denunziato l'oscuramento del principio di proporzionalità, laddove non sembra ammissibile che la contestazione dell'abuso del diritto avvenga in assenza di una specifica ed espressa disciplina; le finalità antielusive, proprio per la loro centralità, meriterebbero una compiuta disciplina procedimentale e il ritardo in cui versa il legislatore italiano non è giustificabile alla luce della privazione di regole certe alla quale è esposto il contribuente, a maggior ragione perché la certezza del diritto costituisce il presupposto dello Stato di diritto, principio al quale si ispira espressamente l'Unione europea [10].
Si è detto che la legge delega pone i presupposti per sanare la lacunosità dell'ordinamento ancorché si dovrà poi appurare il grado di precisione con cui sarà descritto l'abuso di diritto e, soprattutto, se l'eventuale adozione di concetti generali interpretazioni analogiche.
Le rilevabilità d'ufficio dell'abuso del diritto sembra invece destinato a rimanere un nervo scoperto anche in futuro, costringendo il contribuente ad assumere difese ed eccezioni non solamente per contrastare i rilievi mossi dall'Agenzia ma pure quelli astrattamente contestabili.

Entrando più nello specifico dei principi comunitari, la mancanza di certezza e di stabilità nel rapporto tra contribuente ed erario finisce inesorabilmente per pregiudicare la libertà di impresa e l'intangibilità del diritto di proprietà, sanciti agli articoli 16 e 17 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, quest'ultima richiamata dall'art. 6 del Trattato sull'Unione europea. Né va sottaciuto che pure la Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali, all'art. 1 del Protocollo addizionale, riconosce la “Protezione della proprietà”, quale elemento di estrinsecazione della persona.
Non può revocarsi in dubbio che la mancanza di certezza in ambito tributario impedisca la piena libertà di impresa, tanto più che nella fattispecie dell'abuso del diritto l'amministrazione finanziaria entra nel merito delle scelte imprenditoriali e disconosce le opzioni organizzative e finanziarie dell'imprenditore, senza una chiave di lettura predeterminata dal legislatore.
Sembra persino superfluo evidenziare che l'assenza di certezze sul rapporto tributario, che può essere messo in discussione a distanza di svariati anni, crea un generalizzato clima di instabilità. L'imprenditore, il quale intenda ad esempio effettuare alcuni investimenti, deve poter contare su un piano finanziario non passibile di essere travolto da un accertamento fiscale privo di regolamentazione e soprattutto deve poter conoscere fino a che punto e come l'amministrazione fiscale potrà disconoscere le scelte imprenditoriali.
Non molto diversamente il privato cittadino va messo in grado di conoscere l'entità del prelievo fiscale già nel corso dell'anno di imposta e di ponderare per tempo le proprie scelte in prospettiva delle molteplici presunzioni in favore del fisco; ciò sicuramente non avviene nella fattispecie dell'accertamento sintetico ove il livello reddituale muta con effetto retroattivo in base sia alle modificazioni della normativa primaria, sia delle innovazioni al D.M..

6. Conclusioni:

L'ordinamento fiscale italiano è foriero di incertezze, da imputare in buona parte alle peculiarità della fase di accertamento, che si sovrappone alle norme sostanziali nella determinazione del rapporto giuridico di imposta, quest'ultimo abbandonato ad uno stato di vaghezza che può trascinarsi lungo diversi anni (sino alla decadenza dall'azione accertatrice).
L'incertezza dell'obbligazione fiscale e le conseguenze pregiudizievoli sotto forma di limitazione alla libertà di impresa e all'intangibilità della proprietà privata, finiscono con esigiere un ostacolo alla libertà di stabilimento. E' pur vero che siffatta limitazione non sorge da una discriminazione tra soggetti residenti e non, colpendo anzi con più virulenza proprio il residente; tuttavia, l'incertezza sugli elementi costitutivi dell'obbligazione tributaria e l'impressionante squilibrio di poteri in favore dell'amministrazione fiscale italiana sono giocoforza un freno all'ingresso di operatori economici e lavoratori comunitari nel t.n..

Da ultimo, si è anticipato che il Trattato sul funzionamento dell'Unione europea pone attenzione alle “procedure e pratiche amministrative”, ponendo come obiettivo del Parlamento europeo e del Consiglio la loro eliminazione tramite direttive e regolamenti quando il loro “mantenimento sarebbe di ostacolo alla liberalizzazione dei movimenti dei lavoratori” (artt. 45 e 49).
Con questo si dimostra che risulta indifferente che l'ostacolo alla libertà di circolazione derivi da una norma fiscale sostanziale piuttosto che da disposizioni di tipo procedimentale, dovendosi in entrambi i casi constatare il pregiudizio arrecato all'obiettivo finale dell'integrazione europea.

In conclusione, al fine di raggiungere una migliore armonia tra l'ordinamento nazionale e quello comunitario, il legislatore italiano dovrà provvedere con massima sollecitudine a colmare la lacuna normativa sull'abuso del diritto, indicando in modo quanto più dettagliato le modalità di accertamento su questioni di merito che entrano nel vivo della libertà di impresa riconosciuta dall'art. 41 Cost., ovviamente nel rispetto dei termini di efficacia della legge delega. Sarebbe poi auspicabile far collimare l'oggetto del giudizio di impugnazione con le contestazioni cristallizzate nell'avviso di accertamento, onde scongiurare che l'abuso del diritto possa essere contestate d'ufficio dal giudice, in un qualunque grado del giudizio, con evidente limitazione dei poteri di difesa.
Un secondo intervento dovrebbe ridescrivere l'accertamento sintetico e l'utilizzo del redditometro, che andrebbe ricondotto ad elemento di innesco di indagine, anziché a punto di approdo dell'accertamento.

[1] La costante giurisprudenza della Corte di Giustizia ha ricondotto i principi della tutela del legittimo affidamento e della certezza del diritto tra quelli fondanti l'ordinamento giuridico comunitario, pur in mancanza di una fonte di diritto che li positivizzasse espressamente (v. Corte di Giustizia causa C-183/04, Elmeka; causa C-381/97, Belgocodex; causa C-376/02, Stichting ≪Goed Wonen≫). Con particolare riguardo al principio della certezza del diritto, la Corte di Giustizia ha statuito che esso “fa parte dei principi generali del diritto comunitario dei quali la Corte deve garantire il rispetto” (cfr. causa C-325/91).
La Corte di Giustizia ha pure precisato che i principi generali del vigente diritto comunitario della certezza del diritto e della tutela del legittimo affidamento, trovano il proprio substrato normativo nell'art. 6 del Trattato sull'Unione Europea, nell'art. 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali e negli articoli 47 e ss. della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea (causa C-62/13, Racca).
[2] Ex plurimis Cass. civ., sez. trib., 11 ottobre 2007 n. 21417, in Rivista dei Dottori Commercialisti 2008, 1, 168.
[3] Si segnala che il Garante della protezione dei dati personali, con parere del 21 novembre 2013, ha eccepito numerose criticità nel Decreto Ministeriale 24/12/2012 e, in generale, ha posto in forte dubbio l'affidabilità del redditometro.
[4] Trattasi di due sentenze emesse nel medesimo giorno: Cass. civ., SS. UU., 23 dicembre 2008 n. 30055 e 30057, rispettivamente in Giustizia Civile Massimario 2008, 12,1826 e in Giustizia Civile 2009, 10, I, 2131.
[5] La Corte motiva che “Nel merito, ritengono le Sezioni Unite di questa Corte di dover aderire all'indirizzo di recente affermatosi nella giurisprudenza della Sezione tributaria (si veda, da ultimo,Cass. 10257/08,25374/08), fondato sul riconoscimento dell'esistenza di un generale principio antielusivo; con la precisazione che la fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano.
Ed in effetti, i principi di capacità contributiva (art. 53 Cost., comma 1) e di progressività dell'imposizione (art. 53 Cost., comma 2) costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali ultime norme evidentemente finalizzate alla più piena attuazione di quei principi.
Con la conseguenza che non può non ritenersi insito nell'ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale.” (cfr. Cass. civ., SS.UU., n. 30055/08 cit.).
[6] “Nè siffatto principio può in alcun modo ritenersi contrastante con la riserva di legge in materia tributaria di cui all'art. 23 Cost., in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell'ordinamento tributario non si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali” (cfr. Cass. civ., sez. un., n. 30055/08).
[7] ”La lotta contro ogni possibile frode, evasione ed abuso è, infatti, un obiettivo riconosciuto e promosso dalla sesta direttiva” (cfr. punto 71).
[8] Cass. civ., sez. trib., 11 maggio 2012 n. 7393, in Giust. Civ. Mass., 2012, 5, 600 e Cass. civ., sez. trib., 26 ottobre 2011 n. 22258, in Corr. trib., 2012, 272.
[9] L'accertamento fiscale è sottoposto al termine di decadenza di quattro o cinque anni, a seconda rispettivamente che sia presentata o meno la dichiarazione dei redditi, salvo il raddoppio dei termini ex art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dal d.l. n. 223 del 2006 (convertito dalla legge n. 248 del 2006).
[10] Art. 2, Trattato sull'unione europea.